Я не знаю, чи є у праві цікавіша й важливіша тема, ніж тема юридичної відповідальності. Якщо говорити про негативну відповідальність за скоєне правопорушення — без жодного перебільшення, вона втілює в собі сутність нашого буття, світорозуміння, нашого ставлення до себе та до світу. Юридична відповідальність — це не просто санкції за скоєний злочин. Не просто реакція держави або суспільства на порушення правил співіснування. Питання відповідальності — суть питання справедливості як такої. Хоч би як ми сприймали сутність відповідальності — як справедливу відплату (І.Кант), як заподіяння "поразки злочинцеві" (Д.Хемптон), як спосіб запобігти більшому злу (І.Бентам) чи перевиховати злочинця (Р.Нозік), юридична відповідальність — завжди те, що відновлює справедливість, відновлює спотворений правопорушенням баланс прав, несе кару правопорушникові.
Скажу більше, — я не знаю, чи може існувати право як таке поза чи без інституту юридичної відповідальності. Юридична відповідальність розвивається разом із суспільством. Вона відповідає суспільству, набираючи нових ознак, форм, механізмів, інститут відповідальності ускладнюється, структуруючись в окремі види відповідальності, зумовлені специфікою забезпечуваних санкціями відносин. Чим розвиненіша галузь права, тим більш розвинений відповідний вид відповідальності, який забезпечує її норми.
Ще якихось 20 років тому існування фінансової відповідальності як окремого виду не просто ставилося під сумнів — не визнавалося взагалі. А моя дипломна робота на тему "Фінансова відповідальність як самостійний вид юридичної відповідальності" викликала легку скептичну посмішку у визнаних і шанованих мною корифеїв кафедри фінансового та адміністративного права КНУ ім. Т.Шевченка. Однак через одне десятиліття фінансову відповідальність було визнано окремим видом юридичної відповідальності на рівні закону (ст. 111 ПК).
Мабуть, уже традиційно не дуже дивує відставання нашої країни від своїх сусідів у всьому, що не стосується революцій, яскравих політичних шоу та рівня кислотності чорноземів. Дивує, наскільки далеко ми примудряємося відстати від сусідів в окремих сферах суспільного життя, наскільки повільно приживаються в нас прості, очевидні й дуже важливі речі, якщо вони не пов'язані з грошовими потоками та не профінансовані іноземними грантами.
До таких тем належить інститут фінансової відповідальності, що самотньо стоїть пам'ятником радянській системі права посеред уже зовсім не радянських фінансово-правових норм. Чому зміни до Податкового кодексу із завидною регулярністю оминають розділи 11 і 12 ПК? Відповідь проста. Хоча чинний правовий механізм і несправедливий, репресивний, але простий і зрозумілий податківцям та платникам податків. Він був завжди. До нього звикли. Він дратує, як зламані дверцята старої шафи, до якої звикаєш, змирившись із неможливістю купити нову. Він уписаний століттями імперативної фінансової політики держави в наш генетичний код.
Що ж становить собою чинний інститут фінансової відповідальності? Давайте розберемося.
По-перше, фінансова відповідальність — це відповідальність без вини. Відповідальність без вини — не виняткове явище у правовій системі. Але якщо для, скажімо, цивільної відповідальності т.зв. об'єктивна осудність — це виняток, то для фінансового права усічений (без суб'єктивної сторони) склад правопорушення — це правило. Ви сплатите штраф за несвоєчасну сплату податку незалежно від того, чи винні ви у правопорушенні, чи воно стало наслідком дії (бездіяльності) порушника, який просто не мав змоги виконати норму закону або не усвідомлював факту свого порушення. Відповідальність без вини — це відвертий архаїзм і середньовіччя. Такий підхід порушує ст. 6 Європейської конвенції. Хоча відступ від "винної" відповідальності в податкових відносинах можливий і навіть необхідний, однак усіма цивілізованими країнами він практикується як виняток із загального правила притягнення платника податків до відповідальності виключно за винне діяння.
По-друге, це порушення основного правового принципу non bis in idem, що проявляється у притягненні платника податків до відповідальності двічі за скоєння одного й того самого правопорушення. Йдеться про пеню і штрафи, у вигляді яких, згідно зі ст. 111 ПК України, застосовується фінансова відповідальність. Така норма закону прямо суперечить ст. 61 Конституції України.
По-третє, йдеться про відсутність фінансової відповідальності держави за порушення прав платників податків. Фактично, пеня, яку платить держава на їхню користь, обмежується тільки несвоєчасним відшкодуванням ПДВ згідно зі ст. 200 ПК. Навіть норма про відшкодування збитків, передбачена ст. 21 ПК України, лише номінальна й не є підставою, на думку суду (див. напр. рішення ВАСУ у справах К/800/4310/15 (2015 р.), 910/25710/15 ( 2016 р.), 911/1635/16 ( 2017 р.) та багато ін.), для відшкодування завданих незаконними діями фіскалів збитків платником податків. Тим часом очевидно, що нинішні реалії вимагають розширення сфери застосування фінансової відповідальності держави. Йдеться не про дзеркальну відповідальність держави перед платником податків, але про забезпечення конкретними фінансово-правовими санкціями найважливіших обов'язків держави стосовно нього.
Ще одним кричущим негативом нинішнього інституту фінансової відповідальності є процесуальний бік притягнення до відповідальності. Візьмімо тільки один приклад. Сьогодні ніхто, включно із самим податковим органом, не знає, що є підставою (мотивом) для притягнення платника податків до відповідальності. Податкове повідомлення-рішення — спеціальний, визначений законом акт притягнення до фінансової відповідальності — просто не повинне містити мотивувальну частину відповідно до закону (ст. 58 ПК). Внаслідок цього будь-яке оскарження (як судове, так і адміністративне) податкового повідомлення-рішення перетворюється на повторну перевірку платника податків і встановлення мотивів ухваленого рішення. Таким чином, обґрунтованість акта притягнення до відповідальності неможливо перевірити на підставі самого акта. Ми навіть у страшному сні не можемо уявити такого у кримінальній або адміністративній юстиції. Однак у фінансовому праві притягнення до відповідальності не тільки без вини, а й без мотиву — норма.
З іншого боку, в законі не визначено термін на оскарження податкового повідомлення-рішення до суду. Згідно з п. 56.19, цей термін — місяць із моменту закінчення процедури адміністративного оскарження. Цей самий термін визначає й КАС України. Однак п. 56.18 тієї ж статті вносить сум'яття, визначаючи, що податкове рішення може бути оскаржене "у межах" строку давності, вказаного у ст. 102 ПК. Але в зазначеній статті строк 1095 днів застосовується виключно до визначення контролюючим органом суми податкового зобов'язання платника. Не мудруючи лукаво, Вищий адміністративний суд, аналізуючи цю ситуацію, дійшов висновку, що колізію слід трактувати на користь платника податків (п. 4.1.4 ПК), і в кількох своїх інформаційних листах встановив трирічний (1095 днів) строк давності для пред'явлення позову до суду. Хоча колізія існує з моменту прийняття ПК, ні в кого так і не дійшли руки усунути її на рівні закону під час однієї з т.зв. "податкових реформ". Таким чином, сьогодні строк позовної давності в податкових спорах регулюється (якщо це слово взагалі можна вжити в даному контексті) листом ВАС України, який зовсім не є джерелом права.
Взагалі, низька юридична техніка — ознака всього податкового законодавства — у фінансовій відповідальності постала у всій своїй красі (візьмімо хоча б об'єктивний бік ст. 123 ПК або ст. 128-1, що з якогось дивного дива опинилася в тексті податкового закону). Норми, які регулюють фінансову відповідальність, розкидані жестом сівача по тексту всього податкового кодексу, що породжує їхню взаємну суперечливість, безсистемність і проблеми у правозастосуванні.
Таким чином, очевидно, що фінансова відповідальність (волею законодавця — пасербиця в сім'ї юридичної відповідальності) не тільки не виконує свого призначення — забезпечення справедливості та стабільності податкових відносин, а й значно деформує статус недержавного суб'єкта податкових відносин, ще більше пригнічуючи його у відносинах із державою (контролюючим органом). Важливість реформування інституту — кричуща. Негайність — кричуща! Однак політичні і, головне, економічні дивіденди — мінімальні: тема занадто складна, щоб подати її на тарілочці широкому колу виборців. З іншого боку — вона не генерує тіньових потоків, перерозподілу власності або ресурсів. Тобто тема перебуває далеко від традиційних інтересів української влади як малоцікава для неї.
Ставлення можновладців в окремих країнах, які розвиваються, до таких "малоцікавих тем" випливає з усвідомлення ними (раніше, ніж іншими) нездатності держави позитивно впливати на розвиток суспільства. І тут ідеться не тільки про "діряве відро" державного бюджету, в якому несуть гроші від того, хто дохід виробляє, до того, хто потребує підтримки. Йдеться про те, що рівень розвитку соціальних відносин у суспільстві обумовлює складність передбачення наслідків діяльності держави (особливо сьогоднішньою відверто слабкою командою) у різних сферах, виходячи з поліваріантності розвитку суспільства.
З іншого боку, кількість невідомих, які впливають на позитивний результат у далекосяжній перспективі, така велика, що найбільш неадекватна дія або бездіяльність уряду може, в підсумку, принести найбільше благо для суспільства. До того ж значення має й саме розуміння блага суспільства. Що краще: приватизувати кіностудію ім. Довженка, тим самим залучивши приватні інвестиції в розвиток національного кінематографу, — чи залишити в державній власності, забезпечивши належне фінансування унікальної матеріальної бази для зйомок вітчизняного кіно? І перше, і друге рішення у далекосяжній перспективі може бути однаково правильним або помилковим. Більше того, правильність чи помилковість цього рішення цілком залежатиме від того, хто з часом виноситиме оцінку. Дивлячись на приклад нашої країни, мимоволі погоджуєшся з лібертаріанцями, що в більшості випадків найкраще, що держава може зробити для суспільства, — це просто не заважати.
Однак складність полягає в тому, що малоцікаві теми для влади одночасно можуть бути вкрай цікавими для суспільства. У такому разі суспільство не має права мовчати, адже бездарність влади не може бути виправданням для тих, хто терпить таку бездарність, виправдовуючи нею свої невдачі. Тому, повертаючись до теми фінансової відповідальності, ми пропонуємо негайно, вже в цьому податковому періоді, внести такі зміни до інституту фінансової відповідальності в ПК, виклавши розділи 11, 12 у новій редакції. Щоб не обтяжувати зайвими деталями, зупинимося на головних п'яти.
1. Передбачити відповідальність держави у вигляді відшкодування збитків, завданих платникові податків неналежним виконанням державою своїх повноважень. Механізм має бути дійовим, а при відшкодуванні збитків враховувати всі види збитків — від реальних до моральної шкоди та неодержаної вигоди. Збитки відшкодовуються через суд і стягуються через казначейство. Стосовно окремих складів правопорушень платник податків звільняється від доведення розміру збитків, якщо погодиться на стягнення їх мінімального розміру (мінімальна зарплата).
Тут необхідно повністю відмовитися від розкручуваної сьогодні у ЗМІ окремими діячами податкової творчості ідеї притягнення до солідарної відповідальності державного чиновника і контролюючого органу. Платника податків не повинно цікавити, який чиновник порушив його права і наскільки він винен у цьому. Досить встановлення факту шкоди і причинно-наслідкового зв'язку між діянням держави та заподіяними збитками.
2. Передбачити вину в скоєнні податкового правопорушення як невід'ємну частину його складу, внісши винятки тільки для окремих складів. Таким чином, усі склади розподіляються на два види — повні (винні) та усічені (формальні). До останніх належить і заподіяння збитків державою платникові податків. Вина фізичної особи і юридичної особи у здійсненні податкових правопорушень мають наповнюватися різним змістом.
У повних складах тягар доведення вини необхідно розподілити між платником податків та контролюючим органом, за прикладом європейських країн, залежно від конкретного складу правопорушення.
3. З попередньої пропозиції випливає необхідне збагачення інституту відповідальності такими категоріями, як обставини, що пом'якшують/обтяжують), виключають відповідальність, обставини, що звільняють від відповідальності. Це, поза всяким сумнівом, дозволить зробити інститут відповідальності більш справедливим.
Зазначимо, що, попри необхідність доповнення складу фінансового правопорушення суб'єктивною стороною, ми мусимо чітко усвідомлювати, що маємо справу з публічною галуззю права, яка регулює відносини з використанням найжорсткішого імперативу і звуженої дискреції державних органів. Тому ми не можемо сліпо дотримуватися адміністративно-правової практики регулювання, залишаючи на розгляд податкового органу питання застосування штрафу в межах встановленої законом "вилки". До відання податкового органу має належати тільки встановлення пом'якшуючих або обтяжуючих обставин, а розмір санкції має визначатися автоматично на підставі закону.
4. Податкове повідомлення-рішення має містити мотивувальну частину, в якій викладаються результати обов'язкової діяльності керівника податкового органу із встановлення події правопорушення, його складу, суми грошових зобов'язань платника податків. Рішення має обов'язково містити свою нормативну і фактичну підставу. Крім того, закон повинен містити процедуру розгляду справи про податкове порушення з урахуванням вищезгаданих порушень.
5. Пеня за порушення податкового зобов'язання має бути виведена з інституту фінансової відповідальності й стати виключно механізмом компенсації вартості грошей, не отриманих вчасно стороною податкових відносин. Так, саме стороною — йдеться як про державу, так і про платника податків. Пеня має нараховуватися автоматично на будь-яке прострочення з обох боків за єдиними, встановленими законом правилами, незалежно від вини в діях особи, котра допустила прострочення.
Це тільки 5 найважливіших пунктів реформування інституту фінансової відповідальності. Крім цього, слід серйозно попрацювати над юридичною технікою тексту податкового закону. Положення про фінансову відповідальність треба зібрати воєдино в одному місці ПК, упорядкувати й систематизувати їх у рамках нової концепції відповідальності, прибрати суперечності та "ляпи".
***
Важливість юридичної відповідальності не тільки для правовідносин чи правових систем, а й для будь-якого соціального устрою як такого важко переоцінити. Тим більш важлива фінансова відповідальність, яка забезпечує санкціями дотримання сторонами правил кровоносної системи суспільства — фінансів. Поєднання фінансової відповідальності з основними міжнародними нормами — показник зрілості нашої фінансової системи. Це must have будь-якого цивілізованого суспільства. Звісно, прикро, що ми відстаємо і що нам треба наздоганяти навіть наших пострадянських сусідів. Адже так хочеться нарешті відірватися від нашої безпросвітної провінційності й дати світові інші досягнення, крім Майдану, Чорнобиля та Кличка. Однак шлях завдовжки тисяча миль починається з першого кроку. І зробити цей перший крок краще пізніше, ніж ніколи.
Автор: Данило Гетманцев
