Я не знаю, существует ли в праве более интересная и важная тема, чем тема юридической ответственности. Если говорить о негативной ответственности за совершенное правонарушение, без всякого преувеличения, она воплощает в себе сущность нашего бытия миропонимания, нашего отношения к себе и к миру. Юридическая ответственность — это не просто санкции за совершенное преступление. Не просто реакция государства или общества на нарушение правил общежития. Вопрос ответственности суть вопрос справедливости как таковой. Как бы мы ни воспринимали сущность ответственности — как справедливое возмездие (И.Кант), как нанесение "поражения преступнику" (Д.Хэмптон), как способ предотвратить большее зло (И.Бентам) или перевоспитать преступника (Р.Нозик), — юридическая ответственность всегда то, что восстанавливает справедливость, возобновляет искаженный правонарушением баланс прав, несет кару правонарушителю.
Во-первых, финансовая ответственность — это ответственность без вины. Ответственность без вины — не исключительное явление в правовой системе. Но если для, скажем, гражданской ответственности т.н. объективная вменяемость — это исключение, то для финансового права — усеченный (без субъективной стороны) состав правонарушения — это правило. Вы заплатите штраф за несвоевременную уплату налога независимо от того, виновны вы в правонарушении, либо оно стало следствием действия (бездеятельности) нарушителя, который был просто лишен возможности выполнить норму закона либо не осознавал факта своего нарушения. Ответственность без вины — это откровенный архаизм и средневековье. Такой подход нарушает ст. 6 Европейской конвенции. Хотя отступление от "виновной" ответственности в налоговых отношениях возможно и даже необходимо, однако всеми цивилизованными странами оно практикуется как исключение из общего правила привлечения налогоплательщика к ответственности исключительно за виновное деяние.
Во-вторых, это нарушение основополагающего правового принципа non bis in idem, что проявляется в привлечении налогоплательщика к ответственности дважды за совершение одного и того же правонарушения. Речь идет о пене и штрафах, в виде которых согласно ст. 111 НК Украины применяется финансовая ответственность. Такая норма закона прямо противоречит ст. 61 Конституции Украины.
В-третьих, речь идет об отсутствии финансовой ответственности государства за нарушение прав налогоплательщиков. Фактически пеня, которую платит государство в его пользу, ограничивается только несвоевременным возмещением НДС согласно ст. 200 НК. Даже норма о возмещении вреда, предусмотренная ст. 21 НК Украины, является лишь номинальной и не является основанием по мнению суда (см. напр. решения ВАСУ по делам К/800/4310/15 (2015 г.), 910/25710/15 (2016 г.), 911/1635/16 (2017 г.) и многие др.) для возмещения понесенных от незаконных действий фискалов убытков налогоплательщиком. Вместе с тем очевидно, что сегодняшние реалии требуют расширения сферы применения финансовой ответственности государства. Речь идет не о зеркальной ответственности государства перед налогоплательщиком, но об обеспечении конкретными финансово-правовыми санкциями самых важных обязанностей, которые несет государство по отношению к нему.
Еще одним вопиющим негативом существующего института финансовой ответственности является процессуальная сторона привлечения к ответственности. Возьмем только один пример. Сегодня никто, включая и сам налоговый орган, не знает, что является основанием (мотивом) для привлечения налогоплательщика к ответственности. Налоговое уведомление-решение — специальный, определенный законом акт привлечения к финансовой ответственности просто не должен содержать мотивировочную часть в соответствии с законом (ст. 58 НК). Вследствие этого любое обжалование (как судебное, так и административное) налогового уведомления-решения превращается в повторную проверку налогоплательщика и установление мотивов принятого решения. Таким образом, акт привлечения к ответственности невозможно проверить на предмет его обоснованности на основании самого акта. Мы даже в страшном сне не можем представить подобное в уголовной или административной юстиции. Однако в финансовом праве привлечение к ответственности не только без вины, но и без мотива — норма.
С другой стороны, в законе не определен срок на обжалование налогового уведомления-решения в суд. Согласно п. 56.19 этот срок — месяц с момента окончания процедуры административного обжалования. Этот же срок определяет и КАС Украины. Однако п. 56.18 той же статьи вносит сумятицу, определяя, что налоговое решение может быть обжаловано "в пределах" срока давности, указанного в ст. 102 НК. Но в указанной статье срок в 1095 дней применяется исключительно к определению контролирующим органом суммы налогового обязательства плательщика. Не мудрствуя лукаво, Высший административный суд, анализируя данную ситуацию, пришел к выводу, что коллизию следует трактовать в пользу налогоплательщика (п. 4.1.4 НК) и в нескольких своих информационных письмах установил трехлетний (1095 дней) срок давности для предъявления иска в суд. Несмотря на то, что коллизия существует с момента принятия НК, ни у кого так и не дошли руки устранить ее на уровне закона в ходе одной из т.н. "налоговых реформ". Таким образом, сегодня срок исковой давности в налоговых спорах регулируется (если это слово вообще применимо в данном контексте) письмом ВАС Украины, никак не являющимся источником права.
Вообще низкая юридическая техника — признак всего налогового законодательства — в финансовой ответственности проявилась во всей своей красе (возьмем хотя бы объективную сторону ст. 123 НК или ст. 128-1, каким-то необъяснимым чудом оказавшуюся в тексте налогового закона). Нормы, регулирующие финансовую ответственность, раскиданы жестом сеятеля по тексту всего налогового кодекса, что вызывает их противоречие между собой, бессистемность и влечет проблемы правоприменения.
Скажу больше, — я не знаю, может ли существовать право как таковое, вне или без института юридической ответственности. Юридическая ответственность развивается вместе с обществом. Она соответствует обществу, приобретая новые признаки, формы, механизмы, институт ответственности усложняется, структурируясь в отдельные виды ответственности, обусловленные спецификой обеспечиваемых санкциями отношений. Чем более развита отрасль права, тем более развит соответствующий вид ответственности, который обеспечивает ее нормы.
Еще каких-то 20 лет назад существование финансовой ответственности как отдельного вида не просто ставилось под сомнение — не признавалось как таковое. А моя дипломная работа на тему "Финансовая ответственность как самостоятельный вид юридической ответственности" вызывала легкую скептическую усмешку у признанных и уважаемых мною корифеев кафедры финансового и административного права КНУ им. Т.Шевченко. Однако по истечению одного десятилетия финансовая ответственность была признана отдельным видом юридической ответственности на уровне закона (ст. 111 НК).
Наверное, уже традиционно не вызывает особого удивления то обстоятельство, что наша страна отстает от своих соседей во всем, что не касается революций, ярких политических шоу и уровня кислотности черноземов. Удивление вызывает то, насколько далеко мы умудряемся отстать от соседей в отдельных сферах общественной жизни, насколько медленно приживаются у нас простые, очевидные и очень важные вещи, если они не связаны с денежными потоками и не профинансированы иностранными грантами.
К таким темам относится институт финансовой ответственности, одиноко стоящий памятником советской системе права посреди уже совсем не советских финансово-правовых норм. Почему изменения в Налоговый кодекс с завидной регулярностью обходят стороной главы 11 и 12 НК? Ответ прост. Существующий правовой механизм пусть и не справедлив, репрессивен, но прост и понятен налоговикам и налогоплательщикам. Он был всегда. К нему привыкли. Он вызывает раздражение подобно сломанной дверце старого шкафа, к которому привыкаешь, смирившись с невозможностью купить новый. Он вписан столетиями императивной финансовой политики государства в наш генетический код.
Что же представляет собой существующий институт финансовой ответственности? Давайте разберемся.
Таким образом очевидно, что финансовая ответственность (волей законодателя падчерица в семье юридической ответственности) не только не обеспечивает свою цель — справедливость и стабильность налоговых отношений, но и значительно деформирует статус негосударственного субъекта налоговых отношений, еще более подавляя его в отношениях с государством (контролирующим органом). Важность реформирования института вопиюща. Безотлагательность — кричаща! Однако политические и, главное, экономические дивиденды — минимальны: тема слишком сложна, чтобы подать ее на блюде широкому кругу избирателей. С другой стороны, она не генерирует теневые потоки, перераспределение собственности или ресурсов. То есть тема пребывает вдалеке от традиционных интересов украинской власти, являясь малоинтересной для нее.
Отношение власть имущих в отдельных развивающихся странах к подобным "малоинтересным темам" проистекает из их осознания (ранее, чем всеми остальными) неспособности государства положительно влиять на развитие общества. И здесь речь идет не только о "дырявом ведре" государственного бюджета, в котором несут деньги от того, кто доход производит, к тому, кто нуждается в поддержке. Речь идет о том, что уровень развития социальных отношений в обществе обуславливает сложность предугадывания последствий деятельности государства (особенно сегодняшней откровенно слабой командой) в различных сферах, исходя из поливариантности развития общества.
С другой стороны, количество неизвестных, влияющих на положительный результат в долгосрочной перспективе, настолько велико, что самое неадекватное действие либо бездействие правительства может в итоге иметь наибольшее благо для общества. К тому же значение имеет и само понимание блага общества. Что лучше: приватизировать киностудию им. Довженко, чем привлечь частные инвестиции в развитие национального кинематографа, или оставить в государственной собственности, обеспечив надлежащее финансирование уникальной материальной базы для съемок отечественного кино? И первое, и второе решение в долгосрочной перспективе может быть одинаково правильным либо ошибочным. Более того, правильность или ошибочность данного решения будет целиком зависеть от того, кто будет производить оценку спустя время. Глядя на пример нашей страны, невольно соглашаешься с либертарианцами в том, что в большинстве случаев лучшее, что государство может сделать для общества, — это просто не мешать.
Однако сложность состоит в том, что малоинтересные темы для власти могут в то же время быть крайне интересными для общества. В этом случае общество не имеет права молчать, ведь бездарность власти не может быть оправданием для тех, кто терпит такую бездарность, оправдывая ею свои неудачи. Поэтому, возвращаясь к теме финансовой ответственности, мы предлагаем безотлагательно уже в этом налоговом периоде внести следующие изменения в институт финансовой ответственности в НК, изложив главы 11, 12 в новой редакции. Дабы не обременять лишними деталями, остановимся на главных пяти.
1. Предусмотреть ответственность государства в виде возмещения вреда, причиненного налогоплательщику ненадлежащим исполнением государством своих полномочий. Механизм должен быть действенным, а при возмещении вреда учитывать все виды убытков — от реальных до морального вреда и неполученной выгоды. Вред возмещается через суд и взимается через казначейство. Относительно отдельных составов правонарушений налогоплательщик освобождается от доказывания размера вреда, если согласится на взыскание его минимального размера (минимальная зарплата).
Здесь необходимо полностью отказаться от разгоняемой сегодня в СМИ некоторыми деятелями налогового творчества идеи привлечения к солидарной ответственности государственного чиновника и контролирующего органа. Налогоплательщика не должно интересовать, какой чиновник нарушил его права, и насколько он виновен в этом. Достаточно установления факта вреда и причинно-следственной связи между деянием государства и причиненным вредом.
2. Предусмотреть вину в совершении налогового правонарушения как неотъемлемую часть его состава, внеся исключения только для отдельных составов. Таким образом, все составы распределяются на два вида — полные (виновные) и усеченные (формальные). К последним относится и причинение вреда государством налогоплательщику. Вина физического лица и юридического лица в совершении налоговых правонарушений должны наполняться разным содержанием.
В полных составах бремя доказывания вины необходимо распределить между налогоплательщиком и контролирующим органом по примеру европейских стран, в зависимости от конкретного состава правонарушения.
3. Из предыдущего предложения следует необходимое обогащение института ответственности такими категориями, как обстоятельства, смягчающие/отягчающие/исключающие ответственность, обстоятельства, освобождающие от ответственности. Это, без всякого сомнения, позволит сделать институт ответственности более справедливым.
Отметим, что, несмотря на необходимость дополнения состава финансового правонарушения субъективной стороной, мы должны четко осознавать, что имеем дело с публичной отраслью права, которая регулирует отношения с использованием самого жесткого императива и суженной дискреции государственных органов. Поэтому мы не можем слепо следовать административно-правовой практике регулирования, оставляя на рассмотрение налогового органа вопрос о применении штрафа в пределах установленной законом "вилки". В ведение налогового органа должно относиться только установление смягчающих либо отягощающих обстоятельств, а размер санкции должен определяться автоматически на основании закона.
4. Налоговое уведомление-решение должно содержать мотивировочную часть, в которой излагаются результаты обязательной деятельности руководителя налогового органа по установлению события правонарушения, его состава, суммы денежных обязательств налогоплательщика. Решение должно обязательно содержать свое нормативное и фактическое основание. Кроме того, закон должен содержать процедуру рассмотрения дела о налоговом нарушении с учетом вышеупомянутых нарушений.
5. Пеня за нарушение налогового обязательства должна быть выведена из института финансовой ответственности и стать исключительно механизмом компенсации стоимости денег, не полученных своевременно стороной налоговых отношений. Да, именно стороной — речь идет как о государстве, так и налогоплательщике. Пеня должна начисляться автоматически на любую просрочку с обеих сторон по единым, установленным законом правилам независимо от вины в действиях лица, допустившего просрочку.
Это только пять самых важных пунктов реформирования института финансовой ответственности. Кроме этого, следует серьезно поработать над юридической техникой текста налогового закона. Положения о финансовой ответственности надо собрать воедино в одном месте НК, упорядочить и систематизировать их в рамках новой концепции ответственности, убрать противоречия и "ляпы".
***
Важность юридической ответственности не только для правоотношений или правовых систем, но и для любого социального устройства как такового сложно переоценить. Тем более важна финансовая ответственность, обеспечивающая санкциями соблюдение сторонами правил кровеносной системы общества — финансов. Сопряжение финансовой ответственности с основополагающими международными нормами есть показатель зрелости нашей финансовой системы. Это must have любого цивилизованного общества. Конечно, неприятно, что мы отстаем, и что нам надо догонять даже наших постсоветских соседей. Ведь так хочется, наконец, оторваться от нашей беспросветной провинциальности и дать миру другие достижения, кроме Майдана, Чернобыля и Кличко. Однако путь в тысячу миль начинается с первого шага. И сделать этот первый шаг лучше позже, чем никогда.
Автор: Данил Гетманцев
