Специально для "Зеркало Недели. Украина" №33

На удивление последовательно и неуклонно все украинские революции XXI в. поднимают тему противопоставления профессионализма и морали. 

У нас даже не вызывают сомнения коррумпированные профессионалы — как предпосылка и условие для украинских революций. Несмотря на тысячи разочарований, мы свято верим в мантру о честном, пусть и не профессиональном человеке, который должен заменить коррумпированного, пусть и квалифицированного подонка. Утопичная, но от этого не менее милая сердцу украинских масс борьба за честность против профессионализма породила множество бездарных сомнительных экспериментов (от найма на высшие государственные должности иностранцев до недавнего конкурса в Верховный суд). Очевидно, что волны украинских революций вымыли лучшую часть украинской бюрократии и, принеся на ее место откровенно второсортный планктон, выхолостили государственный аппарат, чем подорвали дееспособность государственного аппарата, к слову, еще более увеличив его коррупционную составляющую.

Для человека думающего абсурдность противопоставления профессионализма и моральных качеств очевидна. Ведь профессионализм и нравственность — неразрывно взаимосвязаны. Мы не утверждаем, что вор-медвежатник нравствен с нашей точки зрения, однако он очевидно подчиняется понятиям преступного мира тем больше, чем выше его признание в профессии. Т.е. он не аморален, у него просто иная мораль. Тесная взаимосвязь и взаимозависимость профессионализма и морали проявляется как нельзя ярче в юридической профессии.

Мы утверждаем: чем выше профессионализм юриста, тем выше его моральные качества.

Еще один немаловажный для юридической профессии момент — высокий профессионализм, превращаясь в ценность для его обладателя, обусловливает независимость последнего. Мыслящим профессионалом (не ремесленником, но художником) сложнее управлять, навязать волю, идущую вразрез с его убеждениями, которые в случае юридической профессии не могут не соответствовать праву. Смогли бы мы заставить Микеланджело украсить фасад горисполкома картиной рабочего и колхозницы в духе соцреализма? Под дулом пистолета, вероятнее всего, да. Однако что-то подсказывает, что привычный лубок под кистью мастера наполнился бы совершенно иным смыслом, заиграв новыми, неизвестными гранями, совсем не обязательно милыми глазу заказчика. Подобную ситуацию мы встречаем и в юридической профессии с судьей, которому для принятия неправомерного, хотя и очень желанного для властей предержащих решения, надо переступить через себя, убить в себе профессионала. Философ Радбрух абсолютно справедливо утверждал, что судья должен защищать закон ценою собственной жизни. И в этом нет преувеличения, ведь служба судьей — это не служба конкретному лицу либо группе лиц, это не служба политической системе и даже не служба государству. Это служение праву как уникальному самодостаточному явлению в жизни общества, стоящему над любыми другими общественными институтами. Из трех уровней обладания правом — знания права, использования права и творения права — судья должен обладать всеми тремя. Именно потому при формировании судебной системы профессионализм судей является главной, отправной точкой. И именно поэтому мы утверждаем необходимость учреждения в судебной системе Украины фискальных (налоговых) судов.

Налоговые отношения объективно, в силу своей природы, являются отношениями, содержащими глубокий конфликт между сторонами — государством и налогоплательщиком. Этот конфликт очевиден, ведь в процессе реализации налогообложения часть имущества налогоплательщика, отчуждаясь принудительно, переходит в собственность государства. Специфика финансовых правоотношений намного глубже, чем антикоррупционных, либо отношений интеллектуальной собственности, создание специальных судов по которым уже предусмотрено законом. И важность присутствия в данных отношениях независимого мудрого и высокопрофессионального арбитра сложно переоценить как для налогоплательщика, так и для государства. Итак, почему нам необходима система фискальных (налоговых) судов? На этот вопрос есть несколько очевидных ответов.

Аргументы в пользу фискальных судов

1. Судебное правотворчество. Вспомним давний спор между выдающимися философами права Г. Хартом и Р. Дворкиным о том, осуществляет ли суд, принимая решения не на основании норм права, акт нормотворчества, либо он руководствуется общими принципами права, стоящими над правовыми нормами, непосредственно установленными государством. Применительно к налоговым отношениям рискнем предположить, что здесь суд должен осуществлять обе функции. С одной стороны, суд должен разрешать противоречия и пробелы правового регулирования, применять "открытые" понятия (коих чрезвычайно много в налоговом праве), опираясь непосредственно на порою противоречащие друг другу правовые принципы. С другой — суды осуществляют правотворчество в налоговых отношениях, отменяя не соответствующие Конституции и международным актам нормативные акты государственных органов.

В этом состоит сложность и ответственность функции суда в правоотношениях, участником которых он становится, ведь суд, по сути, принимает непосредственное и действенное участие в управлении финансовыми отношениями в государстве, пронизывающими собою все сферы жизнедеятельности общества. Здесь без сомнения важны знания судьи в финансовой сфере. Но намного важнее — понимание и осознание судьей всей палитры взаимосвязей в финансовых правоотношениях в стране (в публичном и непубличном секторе), настолько глубокое, насколько это необходимо для упразднения рисков причинения вреда как самим финансам, так и смежным правоотношениям.

Законотворческий процесс в любом государственном органе включает в себя несколько стадий, предусматривает публичное обсуждение проекта, привлечение экспертов. Волей-неволей в процессе подготовки акта многие противоречия, пробелы и несоответствия (попросту — "ляпы") акта упраздняются. Акт, проходя многоуровневые согласования бюрократической системы, вписывается в систему права. Таким образом, вероятность ошибки значительно снижается. Очевидно, что судебное правотворчество лишено аналогичных механизмов предварительного контроля принимаемых решений, а двухуровневая система обжалования судебных решений не может рассматриваться как его аналог.

2. Судьи фискальных (налоговых) судов должны обладать (кроме знаний непосредственно права) всеми необходимыми специальными знаниями для понимания не только правового регулирования, но и экономической сущности финансов во всем их многоликом проявлении. Они должны в совершенстве владеть знаниями об инструментах международных финансов, трансграничного ценообразования, а значит — обязаны владеть иностранными языками. Обилие технических (не правовых) норм обусловливает необходимость элементарных знаний и навыков судьи не только вне рамок права, но и вне рамок общественных наук как таковых. Для фискального судьи знать особенности взимания экологического налога, ренты — это must have, а рассмотрение налогового дела судьей, "плавающим" в финансовых вопросах, — что это, если не нарушение ст. 6 Европейской конвенции о защите прав человека?

Объем необходимого материала настолько велик, что быть фискальным судьей и качественно рассматривать, скажем, выборные споры просто невозможно! Очевидно, что сегодняшние судьи административных судов, вынужденные быть многостаночниками, не обладают такими знаниями. Этим объясняется порочная практика повального назначения судьями экспертиз по вопросам, в которых должен разбираться сам судья, в т.ч. и судебно-экономических экспертиз по элементарным вопросам (что практикуется сегодня в административных судах). Задайте вопрос: сколько судей административных судов всех инстанций владеют основами бухгалтерского учета и/или аудита? Ответ более чем очевиден.

В этом контексте крайне важен и уровень материального обеспечения судей. Люди, которые разбираются и в праве, и в экономике, знают бухгалтерский учет и владеют иностранным языком, должны быть полностью материально обеспечены выше уровня обычных судей (как, например, в Германии). Фискальные (налоговые) суды нуждаются в самом качественном кадровом составе.

3. Регулирование финансовых отношений имеет свои ярко выраженные особенности и осуществляется независимо от хозяйственного или гражданско-правового регулирования, исходя из целей налогообложения, распределения публичных фондов средств, контроля над их использованием. Одна и та же операция может по-разному регулироваться нормами гражданского и финансового права. В этом нетрудно удостовериться, ознакомившись в ст.14 НК Украины с шокирующей цивилиста налогово-правовой трактовкой известных еще из римского права гражданско-правовых терминов. И такая трактовка обоснована и правильна. Ведь дана она в целях налогообложения, и налоговые нормы функционируют параллельно нормам иных отраслей, не противореча им. Это то, что не понимают и на ментальном уровне не принимают многие цивилисты.

Однако это та отправная точка, от которой необходимо отталкиваться при принятии любого решения в финансовой сфере. Для судьи в налоговых спорах задача усложняется тем, что его квалификация должна включать знание как финансовой, так и прочих отраслей права, ведь финансовые отношения пронизывают собой все сферы жизнедеятельности общества. Именно поэтому крайне необходимо построение единообразной правоприменительной практики в финансовых правоотношениях, принимающей во внимание цели правового регулирования финансового права. Финансовая правоприменительная практика должна формироваться до известной степени автономно. Необходимо исключить существующее противостояние гражданского и финансового права, равно как и какое-либо влияние правоприменительной практики в финансовых отношениях на применение гражданско-правовых норм.

4. Высокая динамика финансовых правоотношений исходит из их сущности. Это не является отечественным недостатком, хотя у нас и можно констатировать крайнюю форму динамики в виде отсутствия стабильности правового регулирования этих отношений. Государство вынуждено быстро реагировать на вызовы, диктуемые ему очень изменчивым и динамичным миром экономических отношений. Это вполне объяснимое явление должно порождать соответствующие процессуальные особенности судебного рассмотрения налоговых споров. Так, очевидно, что сегодня судебная практика просто не успевает за динамично развивающимися налоговыми правоотношениями. Пока дела по определенным спорным отношениям доходят до кассационной инстанции, что дает возможность высшему суду обобщить правоприменительную практику, закон, на основании которого выносят решение, может быть уже несколько раз изменен, а сама правоприменительная практика утрачивает какое-либо значение для налогоплательщиков, вынужденных применять закон, исходя не из судебной практики, но из собственного правопонимания.

Это порождает правовую неопределенность — бич украинской системы налогообложения. Суды не просто не успевают за законодателем, они пребывают вне контекста налоговых живых правоотношений. Слушая дела по преимущественно "мертвым" правовым нормам, они находятся в параллельной реальности, вынося решения по истории налогового права, важные только для участвующих в деле сторон. Казалось бы, ситуацию должны улучшить так называемые "образцовые" решения нового ВС, предусмотренные новой редакцией процессуальных кодексов. Возможно, в отдельных случаях — да. Однако вряд ли новому процессуальному инструменту удастся кардинально повлиять на существующую практику, ведь процедура образцовых решений не может и не должна заменить собой рассмотрение всех финансовых дел, большинство которых должны заканчиваться вступившим в силу решением до конца финансового года.

Здесь есть еще одна сторона. Обращаясь в суд с иском о признании незаконным решения фискала, налогоплательщик обосновывает иск на текущем состоянии баланса платежей между ним и государством. Однако в следующем налоговом периоде баланс может измениться в другую сторону. Тогда решение суда в пользу налогоплательщика (скажем, о взыскании с бюджета сумм возмещения НДС) уже не будет обоснованным на момент его вынесения, хотя доводы истца были таковыми на момент подачи иска. Как это отображено в сегодняшнем административном процессе? Никак!

Очевидно, рассмотрение финансовых дел требует процессуальных особенностей намного больших, чем сегодня предусмотрены ст. 183-3 КАС Украины. Речь идет о сокращенных сроках рассмотрения дел и обязательной процедуре досудебного и внесудебного урегулирования спора, которая должна стать основным механизмом разрешения конфликтных ситуаций по примеру зарубежных стран.

Например, процесс слушания дел в налоговом суде США предусматривает "пледирование", то есть обмен заявлениями со ссылками на закон и фактические обстоятельства (иск, возражения на иск, возражения на возражения, дополнительные возражения), а также урегулирование вопросов факта, по итогам которого составляется соглашение по фактическим вопросам. Если в установленный процессуальным законом срок очередной ответ одной из сторон не поступает, а позиция второй мотивирована, обоснована и доведена до сведения первой, обстоятельства считаются доказанными и признанными сторонами. Судьи воздерживаются от вынесения решения до тех пор, пока не убедятся, что налогоплательщик исчерпал административные средства защиты, имеющиеся в его распоряжении. Поэтому по большинству налоговых споров стороны приходят к соглашению до начала слушаний.

5. Судебные разъяснения (письма), несмотря на далеко не однозначную правовую природу, по факту являются источниками права, которые применяются как налоговыми органами, так и налогоплательщиками. Однако, как отмечалось, обобщения судебной практики по финансовым спорам вряд ли имеет у нас какое-либо значение ввиду несвоевременности их появления на свет. Итогом этого является правовая неопределенность, что нарушает принцип верховенства права, ведь налогоплательщики не получают эффективной защиты со стороны судебной системы от произвола государства, а значение и роль судов в налоговых отношениях необоснованно уменьшается.

В это интересен пример Швеции, где установлена система разъяснения налогового законодательства, которая "наилучшим образом предоставляет возможность издания ясных и сбалансированных налоговых разъяснений" (Д. Бентли). Полномочия по разъяснению закреплены за специальным органом, входящим в состав судебной ветви власти — Советом по налоговым разъяснениям (Skatterattsnamnden), состоящим из высококвалифицированных экспертов по налогам, которые осуществляют свои полномочия в процедуре, схожей с судебной. В Совет могут обратиться как налоговый орган, так и налогоплательщик, рассмотрение дела предусматривает состязательность сторон (в упрощенном виде), а само разъяснение содержит мотивировочную часть, в которой излагаются отвергнутые и принятые во внимание судом доводы сторон. Налоговые разъяснения подлежат обжалованию в суде высшей инстанции. Необходимо ли внедрение подобного института у нас? Вопрос можно обсуждать. Однако точно можно говорить о том, что фискальные (налоговые) суды должны оживить, сделать более доступным и полезным институт судебных разъяснений для налогоплательщиков.

6. Возможно, для кого-то прозвучит дико то, что в развитых странах вынесение решений не является более исключительной функцией для судей в налоговых спорах. Уже несколько десятилетий набирает обороты мультифункциональность судебной профессии, когда судья, занимая активную позицию в процессе, не только и даже не столько "судит", сколько способствует достижению примирения сторон в рамках закона. Для Украины, где налоговые отношения прочно укоренились в формате "cops & robbers", медиация в спорах между государственным органом и негосударственным субъектом выглядит диковинно.

Боясь злоупотреблений, мы исключаем из налогового права такие инструменты, как налоговое поручительство или налоговый компромисс, сужая дискрецию налоговиков. Однако, как ни парадоксально, именно для нашей, пораженной вирусом позитивизма ментальности использование судов для примирения сторон налогового конфликта является наиболее удачным выходом, который дает возможность обеспечить и публичность достижения мира в споре, и верификацию его условий со стороны независимого органа во избежание злоупотреблений со стороны фискалов. Таким образом, создание фискальных (налоговых) судов более чем соответствует требованиям реализации в налоговых отношениях концепции Cooperative сompliance, уже реализованной многими развитыми странами (напр., Нидерландами, Австралией).

7. Исследователи давно заметили, что специфика налоговых споров настолько глубока, что позволяет рассматривать уголовные, административные и финансовые дела одним и тем же судом. Следуя принципу non bis in idem, в системах права многих государств исключается привлечение налогоплательщика одновременно к уголовной и к финансовой (административной) ответственности. Поэтому государство должно выбрать тот вид ответственности, в рамках которого налогоплательщик будет отвечать. Но в любом случае налоговое дело будет слушать фискальный (налоговый) суд. Этот аргумент стоит рассмотреть более детально в контексте реформы финансово-правовой ответственности.

Система фискальных судов

Разобравшись с вопросов "зачем?" перейдем к вопросу "как?" На самом деле вопрос не простой, ведь в мире не существует единого подхода к системе фискальных (налоговых) судов.

Так, налоговый суд США (Вашингтон, округ Колумбия) состоит из 19 судей, назначаемых президентом и утверждаемых Сенатом сроком на 15 лет. Судьи выбирают из своего круга председателя, отвечающего за административное управление в Суде. Налогоплательщик может обратиться в Налоговый суд США до того, как он уплатил налог, если у него есть основания полагать, что сумма, определенная Налоговым управлением США, исчислена неверно.

Судья, председательствующий в ходе судебного слушания, формулирует решение, но окончательно оно выносится только после того, как получено одобрение председателя Налогового суда. В некоторых случаях, если председатель сочтет это необходимым, решение может быть вынесено на обсуждение всех членов Суда. Особое мнение судьи должно быть включено в решение. Налоговый суд может руководствоваться не только законодательными актами, но и официально опубликованными решениями судов высшей инстанции, а также собственными решениями. Налогоплательщик имеет право обжаловать решения Налогового суда в одном из 13 федеральных апелляционных судов в соответствии с принципами территориальной подсудности. По искам на сумму до 50 тыс. долл. США установлена упрощенная процедура. Все документы судебного разбирательства являются открытой информацией и могут публиковаться, если это специально не запрещено судом.

Налоговый суд Канады — судебная инстанция, рассматривающая обращения физических лиц и компаний по вопросам, связанным с налогами на прибыль, налогам на товары и услуги, а также с выплатой пособия по безработице. Решения налогового суда Канады обжалуются в Федеральный апелляционный суд. В некоторых случаях Верховный суд Канады предоставляет разрешение на обжалование решения Федерального апелляционного суда, если рассматриваемое дело считается общественно важным. Как и в США, здесь существует упрощенная процедура рассмотрения споров на сумму до 50 тыс. канадских долларов. В рамках общей процедуры проводится обмен документами, после чего без судьи проводится допрос одного свидетеля от имени каждой стороны. Судебные разбирательства в Налоговом суде Канады обычно занимают один день или даже меньше, особенно если стороны договорились обо всех или практически обо всех фактах, и только в особо сложных случаях судебное разбирательство может длиться в течение нескольких недель или даже месяцев.

Федеральный фискальный суд Германии — суд последней инстанции по налоговым и таможенным вопросам. Федеральный фискальный суд преимущественно рассматривает законность оценок налогов и сборов. Нередко практика Федерального фискального суда оказывает значительное влияние на юридическую практику налогового администрирования и, как следствие, также и на федеральный бюджет. Фискальные суды земель и Федеральный налоговый суд обладают юрисдикцией по всем вопросам налогового законодательства, за исключением административных штрафов и уголовных дел.

В отличие от судов других юрисдикций, фискальный суд характеризуется простой двухуровневой структурой. Суды первой инстанции — фискальные суды земель. Федеральным фискальным судом является апелляционный суд в качестве федерального Верховного суда по налоговым и таможенным вопросам.

18 фискальных судов выносят решение в составе трех профессиональных и двух почетных судей. Почетные судьи не выносят решения вне устного слушания. Некоторые дела рассматриваются судьями единолично. Примерно в 5% случаев решения Фискальных судов могут быть обжалованы в Федеральном фискальном суде. Конституционная жалоба, которая может основываться только на нарушениях конституционного права, может быть также подана в Федеральный конституционный суд. Федеральный фискальный суд составляет одиннадцать сенатов и 60 судей в общей сложности. Каждый сенат состоит из пяти судей, юрисдикция каждого сената и судьи указываются в графике обязанностей, который ежегодно определяется председательствующим советом суда. Федеральный налоговый суд должен принять решение по апелляции в рамках устного судопроизводства; в подавляющем большинстве случаев, однако, по соглашению сторон, решение принимается в письменной процедуре.

В Южной Африке налоговые жалобы в первой инстанции рассматриваются либо Налоговым советом, либо Налоговым судом. Налоговый совет учреждается министром финансов в соответствии с разделом 108 Закона о налоговой администрации. Это административный трибунал, созданный в соответствии с Законом о налоговой администрации. Налоговый совет заслушивает налоговые апелляции, связанные с налоговыми суммами, не превышающими 1 млн южноафриканских рэндов (с 1 января 2016 г.). Решения Налогового совета являются обязательными для сторон, но не имеют значения для судебной практики.

Если налогоплательщик или Южноафриканская налоговая служба не удовлетворены решением Налогового совета, они могут потребовать, чтобы дело заслушал Налоговый суд, порождая тем самым новый процесс.

Налоговый суд учрежден президентом Республики в соответствии с п. 116 Закона о налоговой администрации от 2011 г. Налоговый суд обладает юрисдикцией в отношении налоговых апелляций, поданных в соответствии с разделом 103 Закона о налоговой администрации, а также может заслушивать ходатайства об отсрочке и процедурные вопросы, касающиеся возражений и апелляций. Для обращения в Налоговый суд необходимо пройти рассмотрение в филиале налоговой службы, Налоговом совете, либо в специальной процедуре альтернативного урегулирования спора.

Налоговый суд состоит из судьи Высокого суда, а также члена-бухгалтера и члена по коммерческим вопросам, выбранных из членов Коллегии, назначаемых президентом Республики. Налоговый суд может также состоять из трех судей Высокого суда и двух членов, в случае рассмотрения дел на сумму более 50 млн южноафриканских рэндов, и по согласию судьи-председателя. Налогоплательщик или налоговая служба могут обжаловать решение Налогового суда в Провинциальном отделе Высокого суда (созвав полный состав суда) или в Верховном апелляционном суде, если председатель Налогового суда по обращения стороны разрешит прямое обращение в Верховный апелляционный суд. Решения Налогового суда имеют прецедентное значение в других налоговых спорах, высоких судах и Верховном апелляционном суде.

В Австрии Федеральный финсуд рассматривает налоговые, таможенные и финансовые вопросы (например, подоходный налог и налог на прибыль, НДС, семейное пособие). Он рассматривает дела об обжаловании решений в сфере налогов, госпомощи или финансов, решений таможенных органов о начислении пошлины, а также обжалование решений, касающихся сборов федеральной земли Вены и муниципальных сборов (например, Закон об утилизации и использовании отходов и налог на доходы со зрелищных и увеселительных предприятий), а также правовых административных правонарушений, касающихся этих сборов (например, штрафы за парковку).

Большинство дел рассматривается судьями единолично. В Федеральном финансовом суде функционирует специальный орган — Генеральная ассамблея, состоящая из судей, как высший орган самоуправления. Такой орган самоуправления исключает влияние на принятие решений со стороны внешних лиц или учреждений.

Согласно Федеральному налоговому кодексу, решения налоговой инспекции или таможни могут быть обжалованы бесплатно. Адвокат не может представлять интересы заявителя, и последний самостоятельно представляет себя в суде. Суд рассматривает дела, по которым размер уклонения от уплаты налогов составляет до 100 тыс. евро, или до 50 тыс. неуплаченных таможенных платежей. Если оспариваемая сумма превышает 33 тыс. евро в судебном разбирательстве по налоговым вопросам или 15 тыс. евро по таможенным, решение должно быть принято коллегией судей. Суд принимает решение исходя из сути дела, и решение публикуется в интернете. Кроме того, Суд должен проверить, приняло ли налоговое управление причину для отклонения заявления (в случае, если апелляция неприемлема или не была подана вовремя).

Суд может аннулировать оспариваемое решение путем передачи дела в специальный финансовый орган Finanzamt, если основательное расследование не проводилось. Налоговые и финансовые органы в ходе дальнейшего разбирательства связаны правовой концепцией, изложенной в решении об аннулировании. В отношении решений Суда налогоплательщик вправе подать апелляцию в Административный суд или в Конституционный суд в течение шести недель после выдачи решения.

Система фискальных (налоговых) судов в нашей стране не должна слепо копировать иностранные образцы. Однако очевидно, что лучшее мы все-таки должны позаимствовать. Так, целесообразно сформировать налоговые суды на уровне первой инстанции и апелляции, одновременно предоставив полномочия по рассмотрению налоговых дел в порядке кассации административному суду (в части финансовых споров) и уголовному (в части уголовных дел) в составе Верховного суда, ограничив полномочия ВС в данной категории дел только вопросами права (как это есть сейчас). Очень важно чтобы на уровне ВС споры рассматривали профессиональные судьи — финансисты, объединенные в соответствующие палаты. Хотя мы не исключаем и возможность создания фискального суда в ВС. Система фискальных (налоговых) судов по своей структуре может дублировать существующую систему судов административных.

Юрисдикция