Для журналу «Платник податків»
Вексель є однією з найбільш зручних форм сек'юритизації заборгованості одного контрагента перед іншим. Не зважаючи на те, що вексель є досить звичним та традиційним фінансовим інструментом, питання податкової кваліфікації операцій з векселями залишається вкрай актуальними для платників податків. При цьому неоднозначність правозастосовчої практики нерідко пов'язана не лише з хибним тлумаченням деяких норм Податкового кодексу України з боку контролюючих органів, але і з їх елементарним нерозумінням правової природи векселя.
Згідно із визначенням, що міститься в Законі України «Про цінні папери та фондовий ринок» від 23.02.2006 р. № 3480-IV вексель - цінний папір, який посвідчує безумовне грошове зобов'язання векселедавця або його наказ третій особі сплатити після настання строку платежу визначену суму власнику векселя (векселедержателю).
Відповідно до ст. 4 Закону України від 5 квітня 2001 року № 2374-ІІІ «Про обіг векселів в Україні» видавати переказні і прості векселі можна лише для оформлення грошового боргу за фактично поставлені товари, виконані роботи, надані послуги.
У разі видачі (передачі) векселя відповідно до договору припиняються грошові зобов'язання з оплати за таким договором та виникають грошові зобов'язання з оплати за векселем.
Як наслідок, не важливо чи покупець у якості компенсації за товар передає власний вексель, чи вексель третьої особи, у таких операціях відбувається рух певного цінного паперу - векселя.
Згідно із п.п.14.1.244 п.14.1 ст. 14 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року N 2755-VI (далі - ПК України) товари - матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення.
Варто відзначити, що протягом 2011-2012 р., Податковими органами висловлювалась позиція, що у зв'язку із змінами до Закону України «Про внесення змін до Закону України« Про інвестиційну діяльність »№ 4218-VI від 22.12.2011р., Відповідно до яких вексель було виключено з переліку цінностей, що можуть бути інвестиціями, продаж або передача векселів має оподатковуватись за загальними правилами, а не за «ціннопаперовими».
Однак, зміни до ст. 4 Закону України «Про інвестиційну діяльність» жодним чином не позбавили вексель статусу цінного паперу, так як вказаний закон не регулює питання обігу останніх.
Таким чином, в усіх операціях, крім операцій з випуску та погашення, за правилами податкового законодавства цінні папери, в тому числі і векселі, виступають як особливий товар.
Податковий кодекс України встановлює особливий порядок оподаткування податком на додану вартість операцій, при яких відбувається передача векселя.
Так, пунктом 189,7 ст. 189 ПК України визначено, що у разі, якщо платник податку здійснює операції з постачання товарів / послуг, які є об'єктом оподаткування згідно із ст. 185 ПК України, під забезпечення боргових зобов'язань покупця, наданих такому платнику податку у формі простого або переказного векселя, або інших боргових інструментів (далі - вексель), випущених таким покупцем або третьою особою, базою оподаткування є договірна вартість, визначена в порядку, встановленому п. 188,1 ст. 188 ПКУ, без урахування дисконтів або інших знижок з номіналу такого векселя, а за процентними векселями - така договірна вартість, збільшена на суму процентів, нарахованих або таких, що повинні бути нараховані на суму номіналу такого векселя.
Згідно з п. 189.8 ст. 189 ПК України на номінал векселя, у тому числі без урахування дисконтів або з урахуванням процентів, податкові зобов'язання не нараховуються.
Окрім того, підпунктом 196.1.1 пункту 196.1 статті 196 ПК України встановлено, що не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість операції з випуску (емісії), розміщення у будь-які форми управління та продажу (погашення, викупу) за кошти цінних паперів, що випущені в обіг (емітовані) суб'єктами підприємницької діяльності, Національним банком України, Міністерством фінансів України, органами місцевого самоврядування відповідно до закону, включаючи інвестиційні та іпотечні сертифікати, сертифікати фонду операцій з нерухомістю, деривативи, а також корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах; обміну зазначених цінних паперів та корпоративних прав, виражених в інших, ніж цінні папери, формах, на інші цінні папери;
Таким чином, враховуючи положення пунктів 189,7 та 189,8 статті 189 ПК України, будь-яка операція з передачі векселя, у тому числі емітованого третьою особою, у якості погашення заборгованості за поставлений товар, не буде оподатковуватись податком на додану вартість.
Варто відзначити, що неоднозначність тлумачення положень пунктів 189,7 та 189,8 статті 189 ПК України зумовлена термінологічною недосконалістю вказаних норм Податкового кодексу України, де законодавець здійснює підміну понять: замість визначення передачі векселя в такому випадку як постачання іншого особливого товару, розглядає його передачу як забезпечення зобов 'язання.
Водночас, порядок оподаткування операцій, у яких в якості компенсації за товар передається вексель, буде залежати від того, хто був векселедавцем такого векселя: сам покупець чи третя особа.
Якщо векселедавцем векселя буде сам покупець, то операція з видачі ним векселя буде оподатковуватись за правилами п. 153,4 ст. 153 ПК України, як операція з борговими вимогами та зобов'язаннями.
Відповідно до пп. 153.4.1 п. 153,4 ст. 153 ПК України не включаються в дохід і не підлягають оподаткуванню кошти або майно, залучені платником податку у зв'язку з розміщенням або наступним продажем боргових цінних паперів. Водночас, в силу вимог пп. 153.4. п. 153,4 ст. 153 ПК України, включаються до витрат кошти або майно, надані платником податку у зв'язку з погашенням (викупом) боргових цінних паперів.
Порядок оподаткування операцій з торгівлі цінними паперами визначений у п. 153,8 ст. 153 ПКУ, згідно з пп. 153.8.1 якого облік загального фінансового результату (прибутку / збитку) за операціями з торгівлі цінними паперами ведеться платником податку окремо від інших доходів і витрат.
Окрім того, норми п. 153,8 ст. 153 ПК України, що регулює порядок оподаткування операцій з торгівлі цінними паперами, не поширюються на векселедавців, при видачі та погашенні даних цінних паперів.
Як наслідок, передача «чужого» векселя буде підпадати під «ціннопаперові» правила п. 153,8 ст. 153 ПК України.
Відповідно до пп. 153.8.1 п. 153,8 ст. 153 ПК України облік загального фінансового результату (прибутку / збитку) за операціями з торгівлі цінними паперами ведеться платником податку окремо від інших доходів і витрат.
Платник податку визначає фінансовий результат за операціями з цінними паперами, що перебувають в обігу на фондовій біржі, окремо від фінансового результату за операціями з цінними паперами, що не перебувають в обігу на фондовій біржі.
Платники податку визначають фінансовий результат за операціями з цінними паперами відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку шляхом зменшення прибутків за операціями з цінними паперами на суму збитків від операцій з іншими цінними паперами протягом такого звітного періоду.
Прибуток за кожною окремою операцією з цінними паперами розраховується як позитивна різниця між доходом від такого відчуження та сумою витрат у зв'язку з придбанням таких цінних паперів за винятком операцій з торгівлі борговими цінними паперами, у яких сума доходу від відчуження зменшується на суму нарахованих, але не отриманих процентів і оподаткування яких здійснюється відповідно до пункту 137.18 цього Кодексу та сума витрат з придбання таких цінних паперів зменшується на суму сплачених процентів продавцю, нарахованих згідно з умовами випуску таких цінних паперів.
Таким чином передача покупцем, юридичною особою, власного векселя у якості компенсації за товар не буде мати для нього жодних податкових наслідків.
Однак, у разі передачі векселя, виданого третіми особами, покупець повинен на дату переходу продавцеві права власності на такий вексель визначити в окремому обліку фінансовий результат (прибуток або збиток) від зазначеної операції, який розраховується як позитивна або від'ємна різниця між доходом від відчуження векселя у розрізі вартості товару, за який він передається, та сумою витрат, яка визнається у розмірі вартості товарів (робіт, послуг), в рахунок оплати яких було видано вексель третіми особами.
Окрім того, передача векселя, що був виданий третіми особами, буде підпадати під оподаткування акцизом.
Згідно із пп. 213.1.7 п. 213,1 ст. 213 ПК України об'єктами оподаткування особливим податком є операції з продажу, обміну або інших способів відчуження цінних паперів, де відбувається перехід права власності на цінні папери, та операції з деривативами, крім операцій, що здійснюються на міжбанківському ринку деривативів.
Не підлягають оподаткуванню операції за участю векселедавця, заставодавця та іншої особи, що видала або урахувала ордерний або борговий цінний папір з видачі, урахування та погашення цінних паперів (пп.. 213.2.4 п. 213.2.4 ст. 213 ПК України).
Відповідно до Закону України «Про цінні папери та фондовий ринок» під індосаментом розуміється передавальний напис на ордерному цінному папері, що посвідчує перехід прав на цінний папір та прав за цінним папером до іншої особи в установленому порядку.
Саме за допомогою індосаменту і здійснюється передача векселя, виданого третіми особами, на користь нового векселедержателя.
Як наслідок, операція вчинення індосаменту (передача векселя) є об'єктом оподаткування особливим податком згідно підпункту 213.1.7 пункту 213.1 статті 213 ПК України, оскільки така операція передбачає перехід прав власності на цінний папір до іншої особи.
Така операція буде оподатковуватись за ставкою 1,5% від суми операції з продажу цінних паперів поза фондовою біржею, що не перебувають у біржовому реєстрі відповідно до пп. 215 1.1.4 п. 215 1.1 ст. 215 1 ПК України.
Базою оподаткування особливим податком на операції з відчуження цінних паперів та операцій з деривативами, відповідно до п. 214,8 ст. 214 ПК України, є договірна вартість цінних паперів або деривативів, визначена у первинних бухгалтерських документах за будь-якою операцією з продажу, обміну або інших способів їх відчуження.
Як наслідок, базою оподаткування буде вартість товарів / послуг, у якості оплати за які передано вексель, а не номінал векселя.
Відповідно до п. 219,2 ст. 219 ПК України суми податку перераховуються до бюджету податковим агентом протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого Податковим кодексом України для подання податкової декларації за податковий період, що дорівнює кварталу.
Податковим агентом за біржовими та позабіржовими операціями, визначеними в пп. 213.1.7 ст. 213 ПК України, є відповідний торговець цінними паперами (ліцензіат), включаючи банк, який здійснює такі операції на підставі договору та зобов'язаний нараховувати, утримувати та сплачувати акцизний податок до бюджету від імені та за рахунок особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність податковим органам та нести відповідальність за порушення його норм у порядку, передбаченому цим Кодексом.
Варто зазначити, що на сьогодні є певні неузгодженості ст. 213 ПК України, (щодо визначення механізму сплати даного податку саме через податкового агента-торгівця цінними паперами) із положеннями ч. 8 ст. 17 Закону України «Про цінні папери та фондовий ринок», так як в силу вимог останньої, проведення розрахунків з використанням неемісійних цінних паперів може здійснюватись без участі торгівця цінними паперами.
На практиці податкові органи наполягають на тому, що сплачувати особливий податок до бюджету мають платники податків - відчужувачі векселів, оскільки декларація з особливого податку на операції з відчуження цінних паперів та операцій з деривативами з відповідними Додатками, затверджена Наказом Міндоходів № 288 від 19.07.2013 року, надає можливість платникам податків самостійно задекларувати відповідні податкові зобов'язання.
Проблемними питаннями для правозастосовної практики є порядок оподаткування векселедавця у випадку ліквідації першого векселедержателя, так як податкові органи досить часто наполягають на позиції, відповідно якої, якщо підприємство-кредитор ліквідовано без визнання правонаступництва, то господарське зобов'язання щодо погашення векселів, отримувачем яких він є, припиняється, і відповідно, сума зобов'язання за векселем визнається безповоротною фінансовою допомогою на користь векселедавця. Однак, така позиція не відповідає положенням вексельного законодавства.
Так, частина 1 ст.70 глави XI «Позовна давність» Уніфікованого закону про переказні векселі та прості векселі встановлює: «Позовні вимоги до акцептанта, які випливають з переказного векселя, погашаються із закінченням трьох років, які обчислюються від дати настання строку платежу». Ця норма стосується не тільки векселедержателя, а всіх осіб, що мають право вимагати за векселем.
Наведене дає підстави для висновку, що початок перебігу позовної давності у три роки щодо погашення грошових зобов'язань за простим векселем пов'язується з настанням строку платежу за таким векселем. І тільки після закінчення такого строку позовної давності непогашена заборгованість відноситься до безповоротної фінансової допомоги,
Відповідно до статей 43, 77 Уніфікованого закону держатель може використати своє право регресу проти індосантів, трасанта та інших зобов'язань осіб при настанні строку платежу, якщо останній не був здійснений, а також до настання строку платежу за таких умов: якщо мала місце повна або часткова відмова здійснити акцепт; у разі банкрутства трасата (незалежно від того, здійснив він акцепт чи ні), або у разі припинення ним платежів, навіть якщо ця обставина не була встановлена судовим рішенням, або у разі безрезультатного звернення стягнення на його майно; у разі банкрутства трасанта за векселем, що не підлягає акцепту. Вказані норми закріплюють право векселедержателя на дострокову реалізацію права вимоги за векселем за рахунок солідарно зобов'язаних осіб у разі, якщо до настання строку платежу відбудуться визначені Уніфікованим законом події, що унеможливлюють погашення такого векселя прямим боржником. При цьому векселедержатель може використовувати простий вексель у розрахунках зі своїми контрагентами, переводячи власну заборгованість на векселедавця. У такому випадку припиняється право вимоги одного кредитора і виникає право вимоги у іншого кредитора.
Як наслідок, ліквідація векселедержателів не впливає на існування вексельних зобов'язань векселедавця, оскільки вексель, як актив, не втрачає своєї юридичної сили та може і надалі використовуватися в обігу іншими належними та дієздатними векселедержателями.
Автор: Віта Форсюк
