Варто нагадати, що майже два роки тому Україна приєдналася до Програми розширеного співробітництва в межах ОЕСР. Тобто Україна взяла на себе зобов'язання імплементувати мінімальний стандарт Плану BEPS, який включає 4 з 15 кроків:

• Крок 5. «Вдосконалення заходів боротьби з податковими зловживаннями»;
• Крок 6. «Недопущення зловживання пільгами, передбаченими двосторонніми угодами»;
• Крок 13. «Рекомендації про документацію з трансфертного ціноутворення та розкриття інформації по країнах»;
• Крок 14. «Вдосконалення процедури взаємного узгодження шляхом вирішення спорів».

Імплементація зазначених кроків у нацзаконодавство спрямована на боротьбу зі зловживанням інструментами трансфертного ціноутворення та агресивним податковим плануванням, забезпечення рівних умов для вирішення питань щодо протидії ухиленню від сплати податків, удосконалення узгодженості міжнародних податкових правил, забезпечення більш прозорого податкового середовища. Останнє має покращити інвестиційний клімат, сприятиме зростанню економіки та стимулюватиме міжнародну торгівлю.

 

Тренд №1 — MLI

 

Першим трендом АнтиBEPS в Україні стало прийняття 28.02.2019 р. Верховною Радою України Закону України «Про ратифікацію Багатосторонньої конвенції про виконання заходів, які стосуються угод про оподаткування, з метою протидії розмиванню бази оподаткування та виведенню прибутку з‑під оподаткування» (Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting, або MLI).

Закон був підписаний Президентом України 19.03.2019 р. Відповідно до листа Міністерства закордонних справ України №72/14‑612/1‑2056 від 14.08.2019 р., MLI набирає чинності з 01.12.2019 р. Що стосується дат, з яких положення Конвенції MLI будуть застосовуватися до конкретних угод про оподаткування України з іншими державами, то вони залежать від дати набрання чинності цією Конвенцією окремо в кожній з таких країн.

Правова цінність та зручність моделі MLI полягає в тому, що її ратифікація дозволяє Україні одночасно внести необхідні зміни до всіх чинних міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування та виконати Крок 6 і Крок 14 АнтиBEPS. Запропонована ОЕСР модель MLI усуває необхідність проводити двосторонні переговори щодо перегляду кожної такої угоди, про що автори зазначили безпосередньо в преамбулі.

Конвенція MLI містить положення, які обов'язкові для виконання кожною державою, яка її підписала, а також містить перелік факультативних норм, застосування яких до кожної окремої угоди залежатиме від рішення кожної з держав.

 

Principal Purpose Test

 

Окреслюючи ключові новели, які впроваджуються у зв'язку з імплементацією в Україні MLI, слід розпочати з того, що якісно новою зміною для українського бізнесу є те, що MLI доповнює чинні міжнародні договори України про уникнення подвійного оподаткування «тестом основної мети» (Principal Purpose Test). Відповідно до Principal Purpose Test, платники податків зможуть застосовувати пільгові ставки за конвенціями тільки за умови, що одержання таких пільг не є однією з основних цілей будь-яких операцій, які прямо або опосередковано пов'язані із застосуванням таких пільг. Останнє означає, що надалі у фокусі уваги податкового контролю трансфертного ціноутворення перебуватимуть цілі здійснення виплат за кордон або цілі створення іноземних компаній, на користь яких потім здійснюються виплати з України.

Цодо цього аналітики трансфертного ціноутворення зазначають, що Principal Purpose Test є достатньо суб'єктивним тестом, оскільки він не встановлює чітких критеріїв визначення основної мети правочину. З огляду на зазначене, доволі умовною стає істина того, хто правий — платник податків чи контролюючий орган. Успішність застосування Principal Purpose Test диференціюватиметься в кожному окремо взятому кейсі та значною мірою залежатиме від здатності аргументовано і послідовно відстояти позицію платника податків або контролюючого органу.

 

Відчуження акцій (часток) іноземних компаній

 

Наступною чутливою зміною для українського бізнесу є те, що Конвенція MLI доповнює чинні міжнародні договори України про уникнення подвійного оподаткування спеціальними положеннями про доходи від відчуження акцій (часток) іноземних компаній, ринкова вартість яких в основному формується за рахунок нерухомого майна. Новий принцип оподаткування полягає в тому, що доходи можуть бути оподатковані в договірній юрисдикції, якщо в будь-який час протягом 365 днів, що передували відчуженню, ці акції або частки одержали більше ніж 50% своєї вартості від нерухомого майна (нерухомості), розміщеного в цій договірній юрисдикції.

Дане правило означає, що прибуток нерезидента від відчуження акцій/корпоративних прав української компанії повинен оподатковуватись в Україні, якщо більше ніж 50% вартості української компанії становить нерухоме майно, розташоване на території України протягом 365 днів, що передують цьому моменту. В розрізі цього окремо слід акцентувати увагу, що в Україні дотепер відсутній механізм сплати нерезидентами податку від прибутку джерелом походження з України, у випадку, якщо відчуження акцій/корпоративних прав української компанії відбувається між двома нерезидентами.

 

Правова природа постійних представництв нерезидентів

 

Окрема група відчутних для бізнесу MLI-змін стосується правової природи, а також порядку діяльності постійних представництв. По‑перше, у ст. 10 Конвенції МLI передбачаються правила протидії зловживанням постійними представництвами, розташованими у третіх юрисдикціях. У зазначеній статті встановлюється низка умов, за наявності яких дохід юридичних осіб залишається таким, який оподатковують згідно з національним законодавством договірної юрисдикції, в якій підприємство фактично одержує дохід.

По‑друге, Конвенцією МLI запроваджується механізм протидії штучному уникненню статусу постійного представництва, який утворюють такі блоки правил:

• Правила протидії штучному уникненню статусу постійного представництва шляхом агентських домовленостей та подібних стратегій (ст. 12 Конвенції МLI) — суть правил зводиться до того, що якщо компанія діє в договірній юрисдикції та систематично укладає контракти або систематично відіграє основну роль через своїх агентів в іноземній юрисдикції, що призводить до укладення контрактів, то таку компанію слід розглядати як таку, що має постійне представництво в цій договірній юрисдикції.
• Правила протидії штучному уникненню статусу постійного представництва шляхом винятків, передбачених для окремих видів діяльності (ст. 13 Конвенції МLI) — суть правил зводиться до того, що термін «постійне представництво», визначений в міжнародних договорах України про уникнення подвійного оподаткування, не охоплює випадки, якщо діяльність такого постійного представництва не має постійного характеру. Окрім того, звужується визначення поняття «підготовча та допоміжна діяльність». Заборонено розділення на окремі види діяльності, які можуть трактуватися як діяльність, що має допоміжний або підготовчий характер з метою уникнення створення постійного представництва.
• Правила протидії штучному уникненню статусу постійного представництва шляхом дроблення контрактів (ст. 14 Конвенції МLI) — визначено порядок розрахунку періодів, після перевищення яких конкретні проєкти або види діяльності вважають постійним представництвом, а також встановлюються окремі умови, коли різні періоди додаються. Ця норма спрямована на запобігання штучному поділу контрактів для окремих видів діяльності з метою уникнення створення постійного представництва.

 

Процедура взаємного узгодження податкових зобов'язань

 

Солідарна юридична спільнота з тим, що прогресивним є запровадження Конвенцією MLI якісно нової процедури взаємного узгодження (ст. 16 Конвенції МLI). Сутність нових можливостей для транснаціонального бізнесу полягає в тому, що якщо особа вважає, що дії однієї або обох договірних юрисдикцій призводять або призведуть до того, що для цієї особи оподаткування не відповідатиме положенням Угоди про оподаткування, на яку поширюється дія цієї Конвенції MLI, така особа, незалежно від засобів судового захисту, передбачених національним законодавством цих договірних юрисдикцій, може подати заяву до компетентного органу будь-якої з договірних юрисдикцій. Заява має бути подана впродовж 3‑х років з моменту першого повідомлення про дію, результатом якої є невідповідність оподаткування положенням Угоди про оподаткування, на яку поширюється дія Конвенції MLI.
 

Тренд №2 — КІК

 

Наступним трендом АнтиBEPS у 2019 р. має стати прийняття Верховною Радою України довгоочікуваних змін до Податкового кодексу України щодо контрольованих іноземних компаній (Controlled foreign Companies — CFC або КІК). Правила КІК належать до якісно нового принципу обміну податковою інформацією між державами, банками та податковими органами.

Головна ідея полягає в тому, що кожна держава повинна володіти повною інформацією про контрольовані іноземні компанії своїх податкових резидентів. Якщо головною метою використання КІК є штучне зменшення податкових зобов'язань, то таке структурування бізнесу не може визнаватися законним, оскільки «суть повинна превалювати над формою». Сутність КІК зводиться до того, що їхній прибуток оподатковує держава, податковим резидентом якої є особа, що контролює іноземну компанію.

Станом на сьогодні у Верховній Раді України зареєстрований законопроєкт №1210 від 30.08.2019 р., який одним зі своїх завдань має імплементацію у вітчизняне податкове законодавство стандартів АнтиBEPS, які стосуються КІК. Наразі цей законопроєкт проходить гостре обговорення як у профільному комітеті з питань фінансів, податкової та митної політики, так і серед представників бізнес-спільноти.

Акцентуємо увагу на ключових новелах щодо КІК, які можуть бути прийняті Верховною Радою вже найближчим часом та які сьогодні перебувають у фокусі уваги українського бізнесу.

 

Визначення контрольованої іноземної компанії

 

Контрольованою іноземною компанією визнається будь-яка юридична особа, зареєстрована в іноземній державі або на території, яка визнається такою, що перебуває під контролем фізичної особи-резидента України або юридичної особи-резидента України відповідно до правил, визначених Податковим кодексом України.

Незважаючи на зазначене, до контрольованої іноземної компанії може прирівнюватися іноземне утворення без статусу юридичної особи. Утворенням без статусу юридичної особи визнається утворення, створене на підставі правочину або зареєстроване відповідно до законодавства іноземної держави (території) без створення юридичної особи, яке відповідно до законодавства та/або документів, що регулюють її діяльність (особистого закону), має право здійснювати діяльність, спрямовану на отримання доходу (прибутку) в інтересах своїх учасників, партнерів, засновників, довірителів або інших вигодоотримувачів. Утворення без статусу юридичної особи можуть включати, зокрема, але не виключно, партнерства, трасти, фонди, інші установи та організації, створені на підставі правочину або закону іноземної держави (території).

Іноземна компанія визнається контрольованою іноземною компанією, якщо фізична особа-резидент України або юридична особа-резидент України (далі — контролююча особа) володіє часткою в іноземній юридичній особі в розмірі 50% і більше, або володіє часткою в іноземній юридичній особі в розмірі 10% і більше, за умови, що декілька фізичних осіб-резидентів України та/або юридичних осіб-резидентів України володіють частками в іноземній юридичній особі, розмір яких у сукупності становить 50% і більше, або окремо чи разом з іншими резидентами України пов'язаними особами здійснює фактичний контроль над іноземною юридичною особою.

 

Визначення контролюючої особи

 

Контролюючою особою визнається фізична особа-резидент України, яка незалежно від формального володіння має можливість здійснювати вирішальний вплив на управління або господарську діяльність юридичної особи безпосередньо або через інших осіб, що здійснюється, зокрема, шляхом реалізації права володіння або користування усіма активами чи їх значною часткою, права вирішального впливу на формування складу, результати голосування та вчинення правочинів, які надають можливість визначати умови господарської діяльності, надавати обов'язкові до виконання вказівки чи виконувати функції органу управління, або яка має можливість здійснювати вплив шляхом прямого чи опосередкованого (через іншу фізичну чи юридичну особу) володіння однією особою самостійно або спільно з пов'язаними фізичними та/або юридичними особами часткою в юридичній особі в розмірі 25% чи більше статутного капіталу або прав голосу в юридичній особі (кінцевий бенефіціарний власник (контролер)), а також юридична особа-резидент України, що є прямим або опосередкованим власником (контролером) контрольованої іноземної компанії.

Фізична особа-резидент України або юридична особа-резидент України не визнаються контролюючими особами, якщо їх володіння часткою в контрольованій іноземній компанії реалізується через пряме або опосередковане володіння в іншій юридичній особі-резиденті України за умови, якщо остання визнається контролюючою особою відповідно до цього пункту та на неї покладається зобов'язання щодо оподаткування скоригованого прибутку контрольованої іноземної компанії.

 

Фактичний контроль над КІК

 

Варто звернути увагу, що контрольованість КІК може бути встановлена контролюючим органом не лише на підставі прямого юридичного контролю, але й на підставі фактичного контролю, що є якісно новим для вітчизняного податкового законодавства. Фактичний контроль встановлюється на підставі хоча б однієї з таких обставин:

• надання особою зобов'язуючих вказівок органам управління юридичної особи;
• ведення особою перемовин щодо укладання правочинів юридичною особою та узгодження суттєвих умов таких правочинів, які надалі лише формально затверджуються органами управління юридичної особи;
• наявність в особи довіреності на здійснення суттєвих правочинів від імені юридичної особи, що видана на термін більше ніж один рік та не передбачає попереднього погодження таких правочинів органами управління юридичної особи;
• здійснення особою операцій за банківськими рахунками юридичної особи або наявність можливості блокувати операції за такими рахунками;
• зазначення особи як засновника (бенефіціара, фактичного вигодонабувача) юридичної особи під час відкриття рахунків такою юридичною особою, за винятком випадків, якщо активи такої юридичної особи є частиною активів трасту, фонду, установи, іншого утворення без статусу юридичної особи, засновником (бенефіціаром, фактичним вигодонабувачем) якого є така особа.

Положення цього підпункту не застосовуються до фізичної особи, яка виконує посадові обов'язки директора чи іншої посадової особи юридичної особи відповідно до її статутних документів, до фахівців у галузі права, аудиту, бухгалтерського обліку, які діють на користь та в інтересах такої юридичної особи з дотриманням належних професійних стандартів. Якщо зазначені в цьому абзаці особи діють на користь та в інтересах фізичної особи, вважається, що така фізична особа здійснює фактичний контроль над юридичною особою.

 

Тренд №3 — CRS

 

Окремим трендом АнтиBEPS у 2019 р. повинна була стати імплементація Верховною Радою України у вітчизняне податкове законодавство положень щодо автоматичного обміну фінансовою інформацією за стандартом Common Reporting Standard (CRS), робота над якою досі не була розпочата. Станом на сьогодні Україна так і не приєдналася до автоматичного обміну фінансовою інформацією, хоча раніше публічно декларувала свій намір приєднатися та вже у 2020 р. розпочати обмін інформацією за 2019 р.

Сутність Стандарту CRS зводиться до того, що всі фінансові установи певної держави зобов'язані повідомляти своїм податковим органам інформацію про рахунки, які належать фізичним та юридичним особам-нерезидентам (включаючи трасти та фонди). Після цього податкові органи такої держави акумулюють накопичену інформацію та централізовано передають її країнам, резидентами яких є особи, що мають такі закордонні рахунки. З огляду на зазначене, в юридичній спільноті заведено говорити про те, що стандарт CRS фактично скасовує інститут банківської таємниці.

Очікується, що найближчим часом Верховна Рада України розпочне роботу в напрямку ратифікації положень Багатосторонньої угоди компетентних органів про автоматичний обмін фінансовою інформацією від 29.10.2014 р. (Multilateral Competent Authority Agreement on Automatic Exchange of Financial Account Information), оскільки це неодмінна складова механізму АнтиBEPS.
 

Матеріал підготував - Мельниченко Руслан, старший юрист Jurimex практики міжнародної торгівлі та інвестування, адвокат, к.ю.н.
Спеціально для "Юридична газета" - https://bit.ly/33cdbCN