Специально для «Юридической практики»
Позиция ВАСУ относительно сроков за защитой прав не соответствует нормам административного законодательства.Определения процессуальных сроков обращения в суд по делам об обжаловании налоговых уведомлений-решений никогда не был дискуссионным вопросом. С принятия Кодекса административного судопроизводства (КАС) Украины, его статья 99 содержала и содержит достаточно прозрачные нормы, определяющие как общие, так и специальные сроки обращения в суд, и одновременно допускают возможность их изменения для отдельных случаев, путем принятия соответствующего закона. И особых проблем с их применением также не было. Но в какой-то момент в этот вопрос вмешался Высший административный суд Украины (ВАСУ), и на основании собственных писем породил дискуссию: чем именно должен руководствоваться налогоплательщик при определении сроков обращения в суд – письмом кассационного суда или нормой закона?
Несмотря на очевидность ответа на этот вопрос, все же стоит разобраться как в самой позиции кассационного суда, так и в том, насколько она соотносится с нормами действующего законодательства и теорией сроков в налоговом праве.
Интересный вывод
Вопрос сроков обращения в административный суд традиционно регулируются нормами главы 8 КАС Украины (статьи 99-103). Статья 99 упомянутого кодекса устанавливает, что административный иск может быть подан в пределах срока обращения в административный суд, установленного самим КАС или другим законом. Этой же статьей установлен шестимесячный срок для такого обращения, а в случае, когда предметом обжалования решения субъекта властных полномочий, на основании которого им может быть заявлено требование о взыскании денежных средств, – срок уменьшается до одного месяца.
В целом ряде своих информационных писем ВАСУ на основании анализа норм пунктов 56.18, 56.19, 56.21 статьи 56 и статьи 102 Налогового кодекса (НК) Украины предложил собственную позицию, согласно которой к искам по обжалованию налоговых уведомлений-решений должны применяться более длительные сроки обращения в суд. Согласно заключения кассационного суда, вместо установленного статьей 99 КАС срока обращения в один или шесть месяцев для исков об отмене налоговых уведомлений-решений должны применяться срок в 1095 дней с момента получения такого уведомления-решения. При этом, месячный срок обращения в суд, установленный пунктом 56.19 НК Украины, по заключению ВАСУ, не применяется (Информационное письмо ВАСУ от 1 ноября 2011 года № 1935/11/13-11).
ВАСУ пришел к такому выводу предположив существование противоречий между пунктом 56.18 и пунктом 56.19 НК Украины, которых на самом деле нет. Также суд не совсем корректно истолковал положение пункта 56.18, которые будто бы устанавливают сроки обращения налогоплательщика в суд. Так, согласно пункту 56.18 НК Украины с учетом сроков давности, определенных статьей 102 этого кодекса, налогоплательщик имеет право обжаловать в суде налоговое уведомление-решение или другое решение контролирующего органа о начислении денежного обязательства в любой момент после получения такого решения. Очевидно, норма пункта 56.18 никоим образом не может быть истолкована как устанавливающая сроки обращения налогоплательщика в суд, ведь словосочетание «с учетом» следует понимать как «принимая во внимание», «ввиду того что». Иными словами, абзац 1 пункта 56.18 НК Украины не определяет срок для обращения в суд налогоплательщика за защитой своих нарушенных прав, а лишь предписывает при обращении в суд учитывать сроки давности, установленные статьей 102 Кодекса.
Так, согласно статье 102 НК Украины, если в течение указанного срока (1095 дней) контролирующий орган не определяет сумму денежных обязательств, налогоплательщик считается свободным от такого денежного обязательства, а спор относительно такой декларации и/или налогового уведомления не подлежит рассмотрению в административном или судебном порядке.
В тоже время, статья 102 НК не содержит определения срока давности как такового, устанавливая лишь срок 1095 дней в отношении полномочия контролирующего органа об определении суммы налогового обязательства, а также срок для реализации плательщиком своего права на возврат переплаченных плательщиком сумм налогов.
Очевидно, что статья 102 НК не устанавливает срок обращения в суд. Введенное ею правило касается только сроков давности, о чем указано в самом названии статьи, а не процессуальных сроков обращения в суд.
Смешались сроки воедино
Также, абсолютно ошибочно отождествлять сроки давности с любыми другими сроками. Общеизвестно, что они не является разновидностью процессуальных сроков (или сроков исковой давности), поскольку по своему характеру лишь определяет срок, по истечении которого лицо не может быть привлечено к ответственности.
А поскольку срок давности – это срок, по окончании которого налогоплательщик не может привлекаться к ответственности, то использованная законодателем в пункте 56.18 НК Украины формулировка «с учетом сроков давности» следует понимать, что при подаче иска об отмене налоговых решений необходимо учитывать установленный статьей 102 НКсрок привлечения плательщика к ответственности. В случае, если закрепленный в этой статье 1095-дневный срок истек, то независимо от обжалования налогового уведомления-решения, оно не может быть выполнено, а налогоплательщик не может на его основании привлекаться к ответственности.
Очевидно, позиция ВАСУ относительно срока обращения в суд в налоговых спорах, вызвана тем, что авторы письма смешивают почти не связанные между собой понятия «срок давности» и «процессуальный срок». Понятно, что это является концептуальной ошибкой, в основе которой лежит нечеткое понимание научных основ налогового права, в том числе и классификации «налоговых» сроков. Ведь кроме процессуальных сроков и сроков давности, налоговое право определяет отдельно и другие сроки (например, процедурные как период времени для выполнения налогового обязательства). И отождествление всех сроков воедино, как это продемонстрировал ВАСУ в своих информационных письмах – не очень корректно.
Понимая разницу между налоговыми сроками, анализируя положения пункта 56.18 статьи 56 НК Украины, суды должны прийти к выводу, что налогоплательщик может обратиться в суд за защитой своих прав в установленные законодательством сроки с учетом того, что спор относительно налогового уведомления-решения, принятого после истечения сроков давности, которые определенны статьей 102 НК Украины, не подлежит рассмотрению в суде.
При этом, установленные статьей 99 КАС процессуальные сроки обращения в административный суд остаются неизменными, и зависят только от характера требования, являющегося предметом обжалования. В частности, для обращения в административный суд относительно обжалования решения субъекта властных полномочий, на основании которого им может быть заявлено требование о взыскании денежных средств, устанавливается месячный срок.
Таким образом, любые противоречия между пунктами 56.18 и 56.19 статьи 56, статьей 102 НК Украины и статьей 99 КАС Украины отсутствуют. Налогоплательщик может подать иск о признании налогового уведомления-решения недействительным в течение месяца с момента его принятия (или в течение 6 месяцев, если на его основании может быть заявлено требование о взыскании денежных средств). При этом, если налогоплательщик воспользовался процедурой административного обжалования налогового уведомления-решения, месячный срок на его обжалование согласно пункту 56.19 НК действует с момента окончания процедуры административного обжалования согласно пункту 56.17 НК Украины. Такой подход объединяет нормы закона единственной понятной логикой, что позволяет избежать каких-либо противоречий в тексте закона.
С чего начинается давность?
Бесспорно, принятая ВАСУ позиция в большей степени отвечает интересам налогоплательщиков. Однако, всем известно, как меняется со временем отношение тех же судов к использованию участниками судебных процессов определенных информационных писем. Нельзя исключать, что однажды кассационный суд пересмотрит свое отношение к вопросу сроков обжалования налоговых уведомлений-решений, и вернется к правилам, которые установлены в законе. В таком случае налогоплательщику будет слишком сложно доказывать свою правоту перед судом, если его действия основываются не на законе, а на информационном письме ВАСУ, в котором допущено слишком вольная трактовка действующего законодательства.
Как известно, любое искажение толкования закона порождает правовую неопределенность, имеющую очень опасные для правоприменительной практики последствия, и, в конце концов, наносит удар по самым налогоплательщикам, вводя и узаконивая практику произвольного толкования текста закона. Кроме этого, искажения понимания нескольких статей НК Украины влечет за собой нарушение логической системы администрирования налога, содержащейся в тексте налогового закона.
Так, если следовать логике толкования ВАСУ статей 56, 102 НК Украины и статьи 99 КАС Украины можно столкнутся с целым рядом проблемных вопросов, на которые не найдем четкого и однозначного ответа. Например, согласно статье 60 НК Украины налоговое уведомление-решение считается отозванным в случае, если контролирующий орган уменьшает начисленную сумму денежного обязательства ранее принятого налогового уведомления-решения. При этом, контролирующий орган выдает новое уведомление-решение на меньшую сумму. Возникает вопрос, с какого момента будет исчисляться установленный по логике ВАСУ «срок давности» (ведь суд выступает против применения месячного срока) – с момента принятия нового или первого решения? А если с момента принятия второго уведомления-решения, то почему законом устанавливаются разные сроки обращения в суд: для лица, административная жалоба которого была частично удовлетворена (в отличие от других плательщиков), этот срок фактически продлевается на срок административного рассмотрения дела? Кроме этого, увеличиваются ли сроки обращения в суд в случаях, установленных статьей 102 НК Украины для остановки отсчета срока давности? На указанные вопросы отсутствуют ответы в рамках действующего правового поля.
В тоже время, если применить иной подход к толкованию норм закона, можно с легкостью найти ответы на все вопросы, большинство из которых даже не возникнет в этом случае.
Автор: Данил Гетманцев
