Дьявол — в деталях. Истинность этой порядком затасканной шуточки становится очевидной тем, кто более или менее глубоко погрузится в общую часть Налогового кодекса Украины, регулирующую администрирование налогов, налоговые процедуры и налоговую ответственность. Однако эта же истина с легкостью нивелируется реформаторским азартом любого, взявшегося за строительство нового справедливого украинского налогового мира. Тот очевидный факт, что налоговый процесс в Украине не так уж и плох, заботливо прячется на дно сознания "реформатора", алчущего стать отцом пусть и не до конца проработанных, но обязательно глобальных изменений действующей системы налогообложения.
Реформаторская экзотика
Всевозможные "тройки", налоговые компромиссы, "альтернативные способы решения налоговых споров" и прочая экзотика, коей стремятся обогатить отечественное налоговое право энтузиасты реформы, стала признаком реформаторского движения, развернувшегося широким, хотя и не единым фронтом на полях постмайдановских баталий.
Вместе с тем, очевидно, что в таких подходах больше желания одних реформаторов быть не похожими на других, чем намерения решить современные проблемы налогового процесса. Если бы те же реформаторы внимательно ознакомились с правовым материалом, который они предлагают выжечь каленым железом из существующей налоговоправовой материи, они бы доподлинно установили, что материал на самом деле не так уж плох. Его недостатками (если не брать во внимание институт финансовой ответственности) являются лишь отдельные ляпы, недоработки и пробелы закона, требующие точечной доработки.
А еще — особенности налоговой политики нашего государства, которая все еще направлена не на четкое, мотивированное на законе и им же обоснованное правоприменение, а на взыскание средств в госбюджет любой ценой, в том числе и ценой злоупотребления своими полномочиями.
Однако именно с доработки общей части НК надо начинать системную работу над усовершенствованием налоговой системы государства. Это должно стать первым шагом реформы, в результате которого мы должны получить эффективный и работоспособный механизм реализации ее экономической части. Действенность институтов общей части НК, их эффективность являются залогом успеха второго этапа налоговой реформы — налогового стимулирования экономики путем изменения налоговых ставок и корректировки экономической составляющей налоговой реформы.
Итак, в чем же должна состоять реформа общей части НК? По нашему мнению, о реформе как таковой здесь говорить неуместно. Речь должна идти о двух основных направлениях: (1) системной работе над ошибками, и (2) изменении основ налоговой политики государства.
Работа над ошибками…
…состоит в устранении целого ряда противоречий действующего законодательства в общей части НК, внедрении электронных технологий в уже действующие правовые механизмы, а также системной доработке некоторых однородных групп норм. Итак, по порядку.
Электронное администрирование. О нем много говорят реформаторы, не опускаясь до уровня конкретных норм. Ограниченные объемом данного материала, мы также вынуждены лишь обозначить основные направления внедрения электронных технологий.
По нашему мнению, для усовершенствования механизмов администрирования необходимо:
— ввести целый ряд электронных реестров (реестр налоговых консультаций, реестр налоговых запросов, реестр налоговых уведомлений-решений), открытых в свободном доступе. Администрирование реестров возложить не на фискальную службу, а на Минюст, благо у него есть уже аналогичный опыт в неналоговой сфере;
— предусмотреть возможность регистрации налогоплательщика во всех существующих электронных налоговых реестрах, максимально устранив человеческий фактор из процедуры регистрации и снятия с регистрации. Ввести принцип регистрации с "молчаливого согласия" фискальной службы в случае отсутствия ответа на заявление о регистрации в установленные сроки;
— усовершенствовать личный кабинет налогоплательщика, превратив его в универсальный канал общения налогоплательщика с фискальной службой и осуществления им налоговых процедур (например, возврат чрезмерно перечисленных сумм налогов, зачет в счет уплаты других налогов, подача деклараций и даже уплата налогов посредством платежных систем). Налогоплательщик через свой личный кабинет должен иметь доступ ко всей информации о нем, как субъекте налоговых правоотношений, собранной у налоговиков (за исключением информации, охраняемой тайной следствия);
— стимулировать развитие электронных, в первую очередь негосударственных платформ консультирования (разъяснения) в области налогового правоприменения, интегрировать такие платформы с электронными системами в работе самой фискальной службы;
— сделать доступной для общественности информацию о степени "рисковости" налогоплательщиков, а также об уплаченных государственными чиновниками и юридическими лицами налогах.
Усовершенствования требует также процедура обжалования налоговых уведомлений-решений (НУР) и действий фискалов. Это касается как административного, так и судебного обжалования. В части административного обжалования НУР необходимо доработать ст. 55, 56, 58, 86 НК, в частности, предусмотрев требования к форме НУР (наличие вступительной, мотивировочной и резолютивной части по примеру решений судов), введя в процедуру административного обжалования в Минфин (как вторую инстанцию). Однако мы не должны переоценивать значение процедуры административного обжалования, поскольку при рассмотрении жалоб налогоплательщиков между ними и органами исполнительной власти, призванными обеспечить поступление средств в госбюджет, очевиден конфликт интересов, и никогда процедура административного обжалования не сможет заменить собой судебную защиту нарушенных прав налогоплательщика. Именно поэтому нам следует в большей степени сконцентрироваться на работе над процедурами судебного обжалования. Здесь есть несколько принципиальных моментов. Во-первых, необходимо как можно быстрее устранить неоправданный барьер судебного сбора в размере 1,5% от суммы НУР за обжалование его в суде. Иногда налогоплательщик просто не может позволить себе роскошь судебного обжалования, а ситуация, при которой судебный сбор является препятствием для судебной защиты прав, неприемлема. Это настолько очевидно, что ссылаться в этой связи на богатую практику Европейского суда по правам человека излишне. Кроме того, необходимо, наконец, устранить коллизию в ст. 56 НК, касающуюся сроков давности судебного обжалования (месяц или три года?) в пользу уменьшения срока до одного месяца с момента окончания процедуры административного обжалования.
Слишком растянутые сроки давности при обжаловании налоговых уведомлений-решений наносят вред стабильности налоговых правоотношений и зачастую используются налогоплательщиками для злоупотребления правом.
С другой стороны, в пользу налогоплательщика следует решить вопрос о дискреции налоговых органов в налоговых правоотношениях, сведя ее к минимуму, давая тем самым суду возможность прямо указывать налоговому органу действия, необходимые совершить для защиты прав и законных интересов налогоплательщиков. Также расширению подлежит перечень правоотношений, в рамках которых налогоплательщик может обратиться в суд за защитой своих прав. К таковым, без всякого сомнения, следует отнести право налогоплательщика требовать изъятия (опровержения) недостоверной информации, содержащейся в базах данных фискальной службы (в том числе о степени его рисковости). До сих пор налогоплательщик такого права лишен. Интересной, по нашему мнению, является идея о предоставлении налогоплательщику права обжаловать налоговые консультации на основании отсутствия в них ответа на поставленный налогоплательщиком вопрос. Над ее реализацией следует поработать, но такое нововведение достаточно серьезно дисциплинирует налоговиков, тем более, если предусмотреть ответственность должностных лиц за предоставление формальных отписок. Усовершенствования требуют и главы 7, 8 НК в части организации налогового контроля. Очевидно, что закон должен давать исчерпывающий перечень оснований для направления фискалами запросов налогоплательщику о предоставлении информации, а также делать невозможным повторный запрос на предоставление одних и тех же документов. Расширению подлежат также основания для проведения электронных проверок, которые должны стать одним из основных инструментов налогового контроля. Кроме того, основания для проведения выездных и фактических проверок давно уже надо привести в порядок, сузив их перечень и устранив дублирование. Также необходимо предоставить реальное право налогоплательщику на обжалование приказа о документальной проверке по упрощенной судебной процедуре. Причем на время обжалования приказа проверка должна быть приостановлена.
В части процедур взыскания задолженности налогоплательщика необходимо воскресить к жизни некоторые мертворожденные нормы (например, об обращении взыскания на дебиторскую задолженность налогоплательщика), а также упростить процедуры взыскания не оспоренного налогового долга, отменив очевидно лишний судебный контроль, используемый налогоплательщиком зачастую для злоупотребления своими правами.
Мы должны снять любые процессуальные препятствия на пути обращения взыскания неоспоримого налогового долга на имущество налогоплательщика.
Нет нужды в рамках этого материала перечислять все ошибки общей части НК, над которыми следует провести работу. Их достаточно. Однако даже вся их совокупность не дает возможности говорить нам о том, что мы делаем, как о реформе налогового администрирования, скелет которого сегодня является вполне приемлемым для функционирования. Этого нельзя сказать о финансовой ответственности за налоговые правонарушения. Главы 11, 12 НК требуют системного изменения подходов в правовом регулировании.
Без вины нарушитель
Эксперты устали уже кричать о неприемлемости существования в ХХІ в. в европейской стране ответственности за совершение налоговых правонарушений без вины или, другими словами, усеченного состава налогового правонарушения. Этого нет даже в России и Казахстане! Однако мы с завидным упорством отказываемся сдать один из последних бастионов доктрины советского финансового права. Вина, как обязательный элемент состава налогового правонарушения, повлечет за собой необходимость внесения целого ряда налоговых норм, не известных до сих пор налоговому праву (обстоятельства, отягчающие/смягчающие/исключающие ответственность, формы вины и т.д.). Вина также повлечет за собой возможность расширения дискреции налогового органа при определении меры ответственности, а значит, даст возможность предусмотреть вилки налоговых санкций (от и до) по примеру санкций за административные правонарушения. Такое нововведение существенно усложнит работу налоговым органам, поскольку бремя доказывания вины правонарушителя ляжет на них, однако в данном случае слишком переживать не стоит. Ведь один существенный элемент состава налогового правонарушения принципиально изменит парадигму юридической ответственности за налоговые правонарушения, сделав налоговые отношения справедливее.
К работе над институтом налоговой ответственности относится и вопрос об ответственности государства за налоговые правонарушения. У нас не вызывает сомнений то, что государство не только должно требовать у налогоплательщика исполнения обязанностей, но и отвечать взаимностью. Причем, как в первом, так и во втором случае исполнение обязанности должно обеспечиваться финансовой ответственностью. Пока в НК есть только один состав налогового правонарушения, где субъектом является государство. Государство отсутствует даже в перечне субъектов правонарушения (ст. 110 НК). Вместе с тем очевидно, что оно само заинтересовано в том, чтобы предусмотреть для себя в лице фискальных органов и их должностных лиц ответственность за нарушение прав налогоплательщиков. Ведь это послужит устранению вопиюще немотивированного дисбаланса в правовом положении сторон отношений и простимулирует налогоплательщика к работе в правовом, белом поле, что в свою очередь в совокупности с другими нововведениями приведет к увеличению отчислений в госбюджет.
Мы уже не раз говорили о необходимости реформирования системы госуправления налоговыми отношениями. Оно состоит в качественном поэтапном, без резких движений, обновлении кадрового состава налоговой службы за счет привлечения к работе в налоговом ведомстве молодежи. Мы категорически против резкого сокращения аппарата ГФС, ликвидации ее органов на местах, но, без всякого сомнения, упразднению подлежит налоговая милиция, с момента ее создания работающая исключительно на себя, с передачей полномочий по расследованию уголовных производств по налоговым преступлениям в ведение МВД. Необходимо деятельно, а не на словах, сместить акценты с фискальной на сервисную роль налоговой службы. И пусть это прозвучит крамольно, но факты свидетельствуют о том, что прошлая власть преуспела в этом значительно больше, чем нынешняя. В этом контексте наибольшее значение имеет изменение налоговой политики государства. Да, суть работы налоговиков — в обеспечении максимальных налоговых поступлений в госбюджет.
Их конфликт с налогоплательщиком естественный. Он присутствует и должен присутствовать в основе налоговых отношений. Вопрос в чувстве меры. В том, где руководство налогового ведомства проводит грань, которую чиновнику нельзя преступать, преследуя цель наполнения казны. При желании эту грань легко установить — это закон. А если он не совершенен, имеет пробелы, он в силу того же закона толкуется в пользу налогоплательщика. Поэтому распространенную практику злоупотреблений налоговиками своими правами (как, к примеру, последний трюк — толкование ГФС визиток как дополнительного блага налогоплательщика, с которого должен удерживаться налог) необходимо упразднить как таковую, не оставив даже намека на нее. Более того, мы бы пошли дальше, введя специальные санкции за умышленное использование налоговыми чиновниками своих прав во вред интересам налогоплательщика (полицейскую шикану). Только таким образом, в результате упорного и долгого труда мы сможем обеспечить доверие и уважение налогоплательщиков к налоговой службе.
Бог — в идеях
Указанные меры по усовершенствованию налоговой системы не ставят точку на работе с ней. Это лишь первый этап, первый шаг реформирования, с которого надо начинать. Усовершенствовать администрирование необходимо и на следующих этапах реформы (распространении РРО, непрямые методы налогового контроля и т.д.). Но без обеспечения качественной юридической основы дальнейшее совершенствование невозможно. Кропотливая работа с мелочами, с запятыми общей части НК не терпит пиара, суеты и должна осуществляться профессиональными юристами, а не демагогами-активистами, нашедшими себя в постмайданный период возле корыта налоговой реформы.
У старой пословицы о дьяволе в деталях есть менее известное продолжение — "Бог — в идеях". Уточняя народную мудрость, отметим, что Бог — в идеях, не искаженных деталями, в идеях четко и грамотно продуманных и реализованных до мелочей. Такие идеи способны убедить, повести за собой, изменить собой человека и общество. Именно такой является идея создания качественного, действенного, эффективного налогового администрирования, приведения статуса налогоплательщика в соответствие с общеевропейскими нормами. Воплощение этой идеи не терпит промедления. Ее необходимо реализовывать уже сейчас, детально обсуждая и дорабатывая в профессиональном кругу.
И именно работа над усовершенствованием налогового администрирования должна задать тон и стиль дальнейшему налоговому реформированию, поставив крест на использовании налоговых отношений как пиар-площадки для людей настолько же безответственных, насколько далеких от понимания проблем налогообложения.
Автор: Данил Гетманцев
